Упрощенная система налогообложения

Данное новшество для налогоплательщика является скорее минусом, чем плюсом. Ведь те "упрощенцы", которые хотели уплачивать НДС в рамках указанных договоров, уже могли, а по мнению контрольных органов должны были действовать таким образом начиная с 2006 г., когда появилась ст. 174.1 НК РФ. Позиция Минфина по этому вопросу представлена в Письмах от 26.03.2007 N 03-07-11/70, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246, от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49 и др. Данную точку зрения поддержал ФАС ЦО в Постановлениях от 12.03.2007 N А48-2313/06-18, от 28.02.2007 N А48-2638/06-8. Однако у других налогоплательщиков была возможность не уплачивать НДС в рамках договора простого товарищества, так как ст. 346.11 НК РФ освобождала их от обязанностей плательщика НДС, за исключением уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Такую позицию поддержали и судебные органы (например, Постановление ФАС СКО от 13.08.2007 N Ф08-4806/2007).

Более существенны изменения, касающиеся обязательного перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, внесенные в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Так, согласно новой редакции этой нормы обязанность перехода на общий режим налогообложения с начала соответствующего квартала возникает также и при несоответствии налогоплательщика критериям, предусмотренным п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Данная ситуация возможна только в случае, когда налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", становится участником договора о совместной деятельности (простого товарищества) или договора доверительного управления имуществом. Заметим, любым участником, а не обязательно товарищем, ведущим общие дела, или доверительным управляющим.

Конечно, такое изменение нельзя назвать положительным для налогоплательщика. Однако нужно отметить, что контролирующие органы еще до внесения этой поправки обязывали налогоплательщиков переходить на общий режим налогообложения при наступлении описанной ситуации (см., например, Письма Минфина России от 01.08.2006 N 03-11-02/169, ФНС России от 18.05.2006 N 02-0-01/225@). Получается, что в 2008 г. позиция чиновников вновь нашла законодательное закрепление. В то же время у налогоплательщиков до внесения изменений был определенный шанс, ведь перечень оснований обязательного перехода на общий режим (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) закрыт и о совместной деятельности (доверительном управлении) в нем до 2008 г. не упоминалось.

Изменилась трактовка нормы, регулирующей порядок учета полученных дивидендов, - абз. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Раньше при применении упрощенной системы налогообложения не учитывались полученные дивиденды, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ, теперь не учитываются дивиденды, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ.

Обе редакции позволяют не учитывать дивиденды в ситуации, которая в действительности произойти не может: источник выплаты дивидендов, адресованных налогоплательщику, находящемуся на упрощенной системе налогообложения, удерживая из них налог (НДФЛ или налог на прибыль), фактически нарушает законодательство (ст. ст. 214 и 275 НК РФ), так как получатель дивидендов не является плательщиком удерживаемого налога.

Таким образом, в 2008 г., как и ранее, полученные дивиденды учитываются в составе доходов при применении упрощенной системы налогообложения. Аналогичная позиция приведена в Письме ФНС России от 03.08.2006 N 02-6-10/55@.

Другое изменение коснулось даты признания доходов. Теперь, когда п. 1 ст. 346.17 НК РФ дополнен абз. 3, действия налогоплательщика в случае возврата полученного ранее аванса регламентированы предельно четко. Так, при возврате аванса следует уменьшить на эту сумму доходы того периода, в котором производится возврат.

С одной стороны, это положительный момент, так как снят очередной нерешенный вопрос - ранее данная ситуация вообще не регулировалась и мнения налогоплательщиков и налоговых инспекторов не всегда совпадали.

С другой стороны, до 2008 г. у налогоплательщика был выбор: уменьшать доходы на дату получения аванса (следовательно, представлять уточненную декларацию) либо на дату его возврата. И нужно отметить, что оба варианта имели право на существование (например, в соответствии с Письмами Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98, от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96 корректировка должна производиться на дату получения аванса). Теперь такой выбор не предусмотрен.

Естественно, внесенные изменения затронули закрытый перечень расходов, в очередной раз увеличив его. Это, безусловно, положительный момент для налогоплательщика, да и, наверно, для налоговиков - меньше спорных ситуаций, меньше проигранных судебных решений и т.д. Еще один плюс - почти все нововведения, внесенные в порядок исчисления расходов (с одним исключением - о нем скажем ниже), распространяются и на расходы, произведенные в 2007 г., то есть в годовой декларации можно учесть "новые" расходы в новом порядке.

Изменения, внесенные в ст. 346.16 НК РФ (ред. Федерального закона от 17.05.2007г. №85-ФЗ):

Во-первых, к расходам на приобретение, сооружение основных средств добавились расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Это изменение в значительной мере помогло налогоплательщикам, имеющим данные расходы. Если раньше налоговики не принимали такие расходы, мотивируя свое решение отсутствием их в закрытом перечне (например, Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081312@), то чиновники финансового ведомства занимали противоположную позицию: данные расходы можно учесть при исчислении единого налога (Письма Минфина России от 25.07.2007 N 03-11-04/2/187, от 22.05.2007 N 03-11-04/2/134, от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215). Из-за несогласованности мнений финансового и налогового органов налогоплательщики порой страдали. Сейчас, после вступления в силу поправок, очередной спорный вопрос снят.

Далее, п. 1 ст. 346.16 НК РФ дополнен пп. 2.1, 2.2 и 2.3, в соответствии с которыми к учитываемым расходам относятся, в частности, расходы на патентование, приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели и т.п., а также расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Таким образом, расширение перечня расходов коснулось и нематериальных активов.

А вот следующее изменение перечня расходов, скорее всего, не понравится налогоплательщику. Дело в том, что в новой редакции расходы на обязательное страхование работников и имущества заменены на расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества. Т.е. в отдельных случаях законодательно установлена обязанность по страхованию тех или иных объектов, рисков, ответственности. В качестве типичного примера можно привести страхование объекта, находящегося в залоге (пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ, ст. ст. 38, 50 Закона РФ N 2872-1 ). Обязанность по его страхованию установлена законом. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ N 4015-1 условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать соответствующие положения. Федерального закона "Об обязательном страховании объекта залога" нет, поэтому и расходы на страхование данного объекта при применении УСНО учитываться не должны.

Нужно отметить, что налоговые органы и раньше придерживались такой позиции, понимая под обязательным страхованием именно виды страхования, в отношении которых приняты соответствующие федеральные законы (Письмо МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252). До внесения поправок у налогоплательщика была возможность учитывать расходы на страхование объекта залога - теперь ее нет.

Еще один вид страхования - ОСАГО. До 2008 г., по мнению чиновников, его нельзя было учитывать при применении УСНО (Письмо ФНС России от 09.10.2006 N 02-6-09/151) даже несмотря на то, что этот вид обязательного страхования установлен законом. Основание - страхованию подлежит ответственность, а не работники или имущество, расходы на страхование которых предусмотрены в перечне расходов при применении УСНО. Поэтому и с наступлением 2008 г. ничего не изменилось, ведь расходы на страхование ответственности в перечень расходов не добавлены.

Однако отметим, что по данному вопросу даже среди налоговых инспекторов есть разногласия. Так, УФНС по г. Москве относит расходы на ОСАГО к расходам, учитываемым при применении УСНО (Письма от 20.11.2006 N 18-11/3/102521, от 24.02.2004 N 21-09/11361, от 21.08.2003 N 21-09/45887). Поэтому вполне возможно, что на практике при рассмотрении каждого конкретного случая налоговые инспекторы в данном случае будут более лояльны к налогоплательщикам, ведь ОСАГО - законодательно установленная обязанность автовладельцев.

Внесена поправка в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ: из перечня налогов, учитываемых в составе расходов при применении УСНО, исключен сам единый налог. Но в практическом смысле это изменение ничего не дало: уже давно практически все согласились с неправомерностью учета суммы единого налога в составе расходов при расчете этого налога.

И наконец, еще одно изменение, внесенное в закрытый перечень расходов, - в него добавлены расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники и расходы по вывозу твердых бытовых отходов (пп. 35 и 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Конечно, это плюс, который устранит ряд споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Но справедливости ради отметим, что расходы на обслуживание ККТ - это один из видов материальных расходов налогоплательщиков (ст. 254 НК РФ), которые учитываются (и учитывались с самого начала) при исчислении налоговой базы по единому налогу на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Что же касается расходов по вывозу ТБО, то налоговики эти расходы раньше, конечно, не принимали (Письмо Минфина России от 09.04.2007 N 03-11-04/2/95), однако если дело доходило до суда, то арбитраж в основном поддерживал налогоплательщиков (Постановления ФАС УО от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3, ФАС ВСО от 15.01.2007 N А19-14377/06-40-Ф02-7162/06-С1, ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9).

В порядок признания расходов также внесены определенные изменения. Часть из них - незначительные корректировки, которые явились по своей сути уточнением (п. 2, пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Прежде всего это изменения, внесенные в порядок признания расходов по основным средствам и нематериальным активам. Ключевой момент - теперь для учета расходов по основным средствам (а также по нематериальным активам) не нужно дожидаться завершения их полной оплаты. Даже если средство оплачено не полностью (например, 60% от стоимости), то расходы по нему можно учитывать в соответствии с порядком, изложенным в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, до достижения величины оплаченной части. Не будет оплаты - естественно, не будет и расходов. Но как только оплата возобновится - оплаченную часть (в пределах установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ "графика") можно включать в расходы.

Обратимся к расходам на товары, предназначенные для дальнейшей реализации. Каждое изменение, вносимое в гл. 26.2 НК РФ, обязательно затрагивает данную группу расходов. Не обошлось и на этот раз. Изменения коснулись расходов, непосредственно связанных с товарами. Теперь благодаря поправкам, внесенным в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такие расходы можно учитывать сразу по факту их несения (конечно, при условии оплаты), не дожидаясь реализации самих товаров. Следовательно, расходы на транспортировку, хранение товаров и иные подобные расходы уже не нужно делить пропорционально реализованным товарам. Конечно, такое изменение имеет только положительное значение для налогоплательщиков.

А вот в отношении учета расходов в виде сырья и материалов следует предостеречь налогоплательщика. Несмотря на то что в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ внесены изменения и в соответствии с новой редакцией материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности, требование о списании данных расходов в производство осталось. Поэтому такие расходы, как и раньше, признаются в момент списания их в производство.

И последнее изменение, внесенное в порядок учета расходов, о котором необходимо сказать, - разработка правил учета расходов при смене объекта налогообложения. Эти правила появились с 2008 г. впервые - ст. 346.17 НК РФ дополнена п. 4.

Итак, с 2008 г. те налогоплательщики, которые сменили объект налогообложения с "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", при применении нового объекта налогообложения уже ни при каких обстоятельствах не могут учесть расходы, которые осуществлены (понесены) при применении объекта "доходы". Простейший пример: зарплата за декабрь, выплаченная в январе, не уменьшит налоговую базу при применении нового объекта.

Такое изменение по своей сути логично, но положительным для налогоплательщиков его не назовешь. Ведь раньше при смене объекта налогообложения с 2006 г. "старые" расходы можно было учесть при применении нового объекта, если они оплачены после смены объекта налогообложения. Более того, это изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007, поэтому те налогоплательщики, которые при смене объекта налогообложения с 2007 г. учли расходы, относящиеся к объекту "доходы", должны сделать соответствующие корректировки и при сдаче годовой декларации исключить эти расходы из налоговой базы.

В заключение отметим еще один нюанс, касающийся срока сдачи декларации за отчетный период. Но здесь уже стоит говорить не о нововведениях, а, наоборот, об их отсутствии. Дело в том, что с 2007 г. согласно новой редакции п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, которым внесена данная поправка, изменены (скорректированы) сроки и в соответствующих главах НК РФ, в том числе в гл. 26.2. Срок сдачи деклараций за отчетный период стал не позднее 25 календарных дней. Но только для организаций! Пункт 1 ст. 346.23 НК РФ изменили, а п. 2 - нет. Получается, что предприниматели должны сдать декларации за отчетный период по истечении 25 рабочих дней. Данную недоработку законодатели не устранили и последними изменениями.

Таким образом, предприниматели в этом смысле имеют некоторое преимущество перед организациями. Однако практическая польза заключается только в привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ за пропуск срока сдачи декларации. Сам же авансовый платеж по налогу за отчетный период по-прежнему подлежит уплате не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Иначе - пени.