Единый налог на вмененный доход: проблемы применения и ошибки исчисления

В случае применения ЕНВД налоговый платеж не зависит от финансового результата деятельности, поэтому может быть либо чрезмерно высоким, либо неадекватно низким. Здесь все зависит от гибкости и точности установленных органами местного самоуправления показателей для расчета К2. В ряде случаев нежелание налогоплательщиков уплачивать ЕНВД связано не с объемом налоговых платежей, а с последствиями совмещения разных режимов налогообложения - необходимо вести раздельный учет в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Налогоплательщики часто  пытаются решить вопрос: как уйти от обязанности применять режим в виде ЕНВД и при этом не нарушить закон? Если полностью уйти от ЕНВД невозможно, то, по крайней мере, как минимизировать платежи? Некоторые варианты очевидны и абсолютно законны, некоторые - весьма рискованны или полностью несостоятельны.

Статья 346.26 гл. 26.3 НК РФ указывает  на виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД. Таким образом, деятельность, не являющаяся предпринимательской, обложению  ЕНВД не подлежит по определению. Понятие предпринимательской деятельности установлено ст. 2 ГК РФ: самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, если один из этих критериев не соблюден (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли), деятельность не подпадает под действие спецрежима.

С предложенным мнением согласны и чиновники. Например, Минфин указывает, что если деятельность осуществляется не регулярно, а периодически, то ЕНВД применять не нужно²³.

Следует обратить внимание: в связи со вступлением в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ с 1 января 2008 года наряду с совместной деятельностью не будет подлежать обложению ЕНВД деятельность, осуществляемая в рамках доверительного управления (гл. 53 ГК РФ). Соответственно, данный способ также можно использовать в целях уклонения от уплаты ЕНВД. Способ наряду с применением договора простого товарищества абсолютно законен для любого из видов предпринимательской деятельности.

Способ основан на определении "розничная торговля". Дело в том, что ЕНВД облагается лишь торговля по договорам розничной  купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продается товар для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Следовательно, чтобы не применять спецрежим в виде ЕНВД, достаточно оформить сделку как договор поставки: договор в письменной форме, накладные, счета-фактуры с выделением НДС. При этом не имеет значения, кто и с какой целью купил товар.

Применение данного  способа при совершении сделок с  обычными физическими лицами связано с незаконной уловкой. Дело в том, что по определению ст. 346.27 НК РФ продажа товаров населению - розничная торговля. Следовательно, чтобы уйти от этого, необходимо продавать товар не простым гражданам, а предпринимателям и юридическим лицам. На практике это может выглядеть так: к персональным данным покупателя добавляют несуществующую аббревиатуру "ИП", либо оформляют документы на вымышленного покупателя, имеющего статус юридического лица или предпринимателя, либо на реальное лицо с таким статусом, которое фактически данную сделку не совершало.

 По нашему мнению, такие уловки незаконны и их  использование довольно рискованно. Данный способ можно применять оптовикам, которые не отказывают в продаже населению, но при этом такой товарооборот несущественен. Это позволит избежать дополнительной нагрузки в виде уплаты ЕНВД. Причем такая "дополнительная" нагрузка может быть весьма серьезной, если продажи населению совершаются в общем торговом зале или с 01.01.2008 будут производиться через торговое место значительной площади.

Еще один способ, который  применим с целью оптимизаии ЕНВД это отказ от собственного персонала и привлечение сторонних организации, оказывающих услуги аутсорсинга

Эффект от применения схемы очевиден. По ряду видов деятельности (бытовые услуги, услуги по ремонту техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, ветеринарные услуги, развозная торговля, общественное питание без зала обслуживания посетителей) расчет налога производится исходя из количества работающих. При этом под количеством работающих в соответствии со ст. 346.27 НК РФ следует понимать среднюю численность работающих, включая работающих по договорам гражданско-правового характера и самого индивидуального предпринимателя. Привлекая работников по договору с фирмой, оказывающей услуги аутсорсинга, налогоплательщик не заключает с ними ни трудовых, ни гражданско-правовых договоров. Речь идет об оказании услуг сторонней организации. Следовательно, учитывать работников, предоставленных фирмой по договору аутсорсинга, при исчислении ЕНВД не нужно. Значит, в расчете минимальной суммы налога могут быть учтены два человека (директор и главный бухгалтер).

Аналогично выглядит схема с привлечением субподрядчиков. Если для исполнения работ по договорам  привлекаются сторонние организации и предприниматели, то, естественно, данные лица и персонал при исчислении ЕНВД не учитываются. Если же договоры заключены с заказчиком на выполнение работ в сфере, относящийся к режиму в виде ЕНВД, то независимо от применения "субподрядов" деятельность подрядчика будет квалифицироваться как облагаемая ЕНВД. Иными словами, расчет снова можно минимизировать до критического значения. Если данную схему применять умеренно (например, вывести на "субподряд" только часть операций), то она абсолютно законна и имеет невысокую степень риска.

Данный способ можно  использовать в любой сфере бытовых  услуг, связанных с проведением работ (ремонт и строительство индивидуального жилья, изготовление металлоизделий и так далее).

Посредничество и представительство  распространено в сфере предпринимательской деятельности, при этом, составляя цепочки посредников, необходимо на каждом этапе рассматривать порядок налогообложения исходя из вида деятельности, того, кто ее осуществляет и от чьего имени.

По договору комиссии комиссионер выступает от своего имени (ст. 990 ГК РФ), следовательно, комиссионер, осуществляющий деятельность в сфере, облагаемой ЕНВД, признается плательщиком данного налога. А вот комитент таким плательщиком не является, ведь фактически он данный вид деятельности не осуществляет (сделки совершаются не от его имени).

По договору поручения  доверенное лицо совершает сделки от имени доверителя (ст. 971 ГК РФ), следовательно, применять режим в виде ЕНВД должен доверитель.

По наиболее распространенным, агентским договорам агент выступает от своего имени либо от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ), поэтому вопрос о том, кто является плательщиком ЕНВД, будет решаться в зависимости от формы договора.

По мнению чиновников, обязанность применения режима в  виде ЕНВД зависит не только от вида посреднических договоров, но и от того, кому принадлежит право использования объекта. Например, если агент осуществляет розничную торговлю от своего имени, но в магазине, принадлежащем или арендованном принципалом, то ЕНВД не будет платить никто. Довольно интересный и спорный подход, но он неоднократно излагался Минфином²⁴ . Следовательно, данный подход можно использовать в своих интересах: привлекать к деятельности посредников, которые будут совершать сделки от своего имени, а торговый объект при этом оставить за организацией, тогда ЕНВД не будет платить никто. Организация - потому что не совершает сделок, а посредник - потому что не имеет правовых оснований для использования торгового объекта. Или наоборот, можно привлекать посредника, который будет совершать сделки от имени организации через свой торговый объект. Учитывая позицию чиновников, схема работает. Вместе с тем, по нашему мнению, договор с посредником - это и есть правовое основание для использования торгового объекта, следовательно, обязанность по уплате ЕНВД будет всегда, вопрос только в налогоплательщике.

В Постановлении ФАС  ЦО от 26.05.2005 N А64-3536/04-15 указано, что посредническая деятельность (агентов, комиссионеров, поверенных) вообще не подлежит обложению ЕНВД. Таким образом, по поводу возможности использования посредников для ухода от уплаты ЕНВД существует несколько точек зрения:

1) деятельность посредников  вообще не подлежит обложению  ЕНВД. Такая позиция очень рискованна, так как основана на единичных  решениях судов;

2) деятельность посредников не облагается ЕНВД в том случае, если сделки совершаются от имени посредника, но с использованием объектов, которыми посредники не владеют и не имеют право распоряжаться (все правовые основания принадлежат комиссионерам, принципалам, доверителям). Данное мнение высказано Минфином, следовательно, при исполнении таких разъяснений риск минимальный;

3) налог будет платить  тот, от чьего лица совершаются  сделки, следовательно, применяя данный способ, полностью уйти от уплаты ЕНВД нельзя. Точка зрения вполне логичная, но более жесткая, чем разъяснения Минфина.

Еще один способ, который  позволяет оптимизировать ЕНВД –  это аренда рекламных мест . Способ применим только в отношении деятельности по размещению, распространению наружной рекламы и рекламы на транспорте. Из многочисленных разъяснений чиновников следует, что если рекламное средство сдается в аренду, то арендодатель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения или в порядке, определенном гл. 26.2 НК РФ²⁵. Также чиновники не исключают возможности передачи в аренду поверхностей автотранспорта, на которые может быть нанесена рекламная информация²⁶. Кроме того, не относится к облагаемой ЕНВД деятельность по изготовлению и нанесению рекламного изображения²⁷ и "самореклама" - рекламирование своих товаров, продукции, бренда²⁸.

Если сложить вышеуказанные  положения в цепочку, то получается способ, который в настоящее время широко применяется для оптимизации обложения ЕНВД в сфере рекламной деятельности: вместо оказания услуг по размещению рекламы рекламодателю либо его представителю (агенту) сдается в аренду рекламное средство и оказываются услуги по изготовлению и нанесению рекламного изображения. В такой цепочке нет ни одного плательщика ЕНВД.

Способ несколько рискованный, но положительной для налоговиков арбитражной практики нет, а вот все разъяснения Минфина, напротив, подтверждают его правомерность. К тому же, рассматривая аналогичный спор, ФАС ПО поддержал налогоплательщика²⁹.

Заключение

В ходе выполнения дипломной работы сделаны следующие выводы и получены результаты:

1. Установлено, что  современное развитие института  единого налога на вмененный  доход осуществлялось в два  этапа. Первый этап – это  принятие  Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", который определил порядок установления и введения в действие единого налога на вмененный доход. Второй этап связан с принятие Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, которым с 1 января 2003 года введена в действие глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

2. Выделены основные признаки единого налога на вмененный доход, которые отраженны в следующих основных положениях:

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

- применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является обязательным;

- уплата единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности заменяет обязанность по уплате с этих видов деятельности четырех основных налогов: налога на прибыль (доход), НДС по внутренним операциям, налога на имущество, единого социального налога;

- при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности;

- единый налог на вмененный доход не применяется в отношении розничной торговли и оказания услуг общественного питания в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

3. Выявлено, что самым большим по количеству нововведений за последнее время стал Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ. В новой редакции пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не переводятся на уплату ЕНВД при оказании услуг общественного питания учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения. При оказании услуг по временному размещению и проживанию теперь учитывается площадь не спальных помещений, как ранее, а предназначенных именно для временного размещения и проживания. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД применяется, если данная площадь не превышает 500 кв.м.

4. Порядок применения  спецрежима по ЕНВД рассмотрен на примере ООО «Айсберг». Нами составлена налоговая декларация по фактическим данным учета организации. При составлении учитывался порядок оформления отчетности действующий по состоянию на 1.01.2008 г., то есть с учетом изменений и дополнений в соответствующую главу Налогового кодекса.

5. Анализ обзорных  материалов ведомственного назначения  позволил выделить основные ошибки, которые допускает налогоплательщик в процессе применения спецрежима в виде ЕНВД. Среди них нами рассмотрены следующие примеры применения системы обложения ЕНВД: торговля товара собственного производства, розничная торговля через несколько магазинов, торговля в разных регионах, осуществление розничной и оптовой торговли, постановка на учет в налоговых органах.