Анализ и планирование налога на доходы физических лиц

Первоначально этот налог взимался с совокупного дохода, рассчитываемого на основе единой налоговой декларации, но в 1923 году этот порядок был отменен и прежний единый подоходно-поимущественный налог разделили на налог на основной доход граждан (фактически, в форме подушного налога, который исчислялся по спискам, составляемым работниками домоуправлений), и налог на дополнительный доход, который определялся на основе деклараций налогоплательщиков и взимался по прогрессивным налоговым ставкам.

С 1926 года для налогообложения населения было введено обложение по совокупному доходу, при этом для рабочих и служащих был установлен твердый размер необлагаемого минимума заработной платы.

Для доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в этот период был введен новый промысловый налог, который состоял из двух частей: патентного сбора (устанавливались твердые ставки по категориям плательщиков и поясам местности) и уравнительного сбора (в процентах от оборота).

Этапным моментом в истории налогообложения в СССР стала налоговая реформа 1930-1932 годов. Она заложила основы налоговой системы, действовавшей затем на протяжении почти 60 лет. В ходе этой реформы было унифицировано 86 из числа прежних видов платежей и взносов бюджетной системы, устранены дублирование и многократность обложения отдельных категорий налогоплательщиков. Применение промыслового налога было ограничено предприятиями частного сектора, а также кустарями и ремесленниками, применяющими труд наемных работников. В 1932 году был особый налог с единоличных крестьянских хозяйств.

При этом следует отметить, что по завершении периода НЭПа роль и значение подоходного налогообложения стала заметно падать. Такой результат объяснялся общим низким уровнем доходов населения, которое большей частью подпадало под режим необлагаемого уровня дохода. Кроме того, oт уплаты подоходного налога освобождались военнослужащие и пенсионеры. Необлагаемый минимум по подоходному налогу с населения устанавливался в зависимости от местности и категории плательщика (для рабочих и служащих – от 900 до 1200 рублей в год, для нетрудового населения – от 500 до 800 рублей в год). Налоговые ставки составляли от 0,75% – для рабочих и служащих с годовым доходом менее 1000 руб., и до 40,79% – для отдельных категорий «нетрудового населения», имеющего годовые доходы свыше 12 тыс. руб.

В 1941 году в условиях военного времени была введена особая надбавка в размере 100% к сельскохозяйственному и подоходному налогу, в 1942 году был введен особый военный налог. В качестве чрезвычайного налога в годы войны был введен также налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, который просуществовал до проведения налоговых реформ в 1991 году. Он взимался с граждан СССР, не имевших детей: мужчин в возрасте от 20 до 50 лет и женщин, состоящих в браке, в возрасте от 20 до 45 лет. Рабочие и служащие, получавшие по месту основной работы заработную плату, превышающую 91 руб., уплачивали налог по ставке 6%, а с 70 до 90 руб. – по пониженным ставкам. От обложения этим налогом освобождались Герои СССР и инвалиды.

В 1943 году был принят Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с населения», действовавший затем в течение многих лет (с некоторыми изменениями и дополнениями).

Наиболее существенные изменения в системе подоходного налогообложения были внесены в 1960 году. Для доходов рабочих и служащих был установлен необлагаемый минимум в размере 70 руб. ежемесячного заработка. Для ежемесячных доходов в размере до 100 руб. ставка подоходного налога была установлена на уровне 8%, и для доходов, превышающих этот уровень – налоговая ставка в размере 13%. При этом ставка подоходного налога снижалась на 30% для лиц, имеющих на своем содержании более трех иждивенцев.

Однако эти льготы не действовали для лиц, занятых кустарно-ремесленными промыслами и имеющих самостоятельную частную практику. Налоговые ставки для этих лиц составляли, соответственно: 65% – если сумма их годового дохода достигала 5 тыс. руб., и 81% – если их совокупный годовой доход превышал 7 тыс. руб. При этом от обложения подоходным налогом освобождались военнослужащие (со всех видов довольствия), пенсионеры, инвалиды Великой Отечественной войны, лауреаты Ленинской и Государственных премий. Не облагались подоходным налогом выигрыши в лотерею, проценты по вкладам.

Теория и практика не видели за налогами будущего. Кульминацией представления о бесперспективности налогов стал разработанный в 1960 году закон СССР «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих», который проводился  в жизнь путем постоянного повышения необлагаемого минимума доходов и расширения налоговых льгот. В 1961 году вновь понижены ставки подоходного налога и налога на холостяков. В дальнейшем предполагалась полная отмена налогов с населения. Такую задачу поставила третья программа КПСС, принятая на XXII съезде КПСС 31 октября 1961 года.

В конце 1980-х годов появились некоторые новые виды подоходных налогов – налоги с доходов от кооперативной деятельности, плата за патенты (исходя из расчетного среднего уровня годового дохода работников аналогичной профессии на госпредприятиях), подоходные налоги с граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью.

В эти годы наиболее значительные изменения в законодательство о подоходном налоге были внесены Указами Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1986 и от 23.04.1990.

Наконец, последний, четвертый этап развития налоговой системы России датируется примерно началом 90-х годов XX столетия. Он связан с отказом от практики социалистического хозяйствования и возвращением к регулированию на основе развития частного предпринимательства, непосредственно товарно-денежных отношений в рамках современной модели рыночной экономики.

С распадом СССР и выделением из него нового государства «Российская Федерация», были предприняты шаги по началу формирования принципиально новой налоговой системы. Во второй половине 1991 года новой российской властью были приняты законодательные акты об основах налоговой системы РФ и законы о конкретных налогах, включая и закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (от 07.12.1991). В дальнейшем в этот закон вносились многочисленные изменения и дополнения [39, с. 151].

В 1998 году, в рамках принятого курса на последовательную кодификацию законодательства, Государственной думой (ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ) была принята часть Первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), а затем, в 2000 году (ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ) – и часть Вторая НК РФ. Указанные части НК РФ вступили в силу, соответственно, с 1 января 1999 года и с 1 января 2001 года.

В 2001 году существенно изменилось законодательство о подоходном налогообложении:

– повышен размер минимальной налоговой ставки по налогу с 12% до 13%, который применяется в основном к вознаграждениям за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходам в виде материальной выгоды и натуральной форме. В отношении доходов, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами и процентных доходов по вкладам в банках, установлена максимальная налоговая ставка в размере 35%;

– расширен размер налогооблагаемой базы в связи с отменой льгот по доходам отдельных категорий физических лиц (военнослужащих, судей, прокуроров, работников таможенных органов и органов налоговой полиции).

Время от времени Правительство РФ, учитывая мировой опыт, делает попытки централизовать в федеральном бюджете часть подоходного налога с физических лиц (1995 год – 10%; 1999 год – порядка 25%; 2000 год – 16%; 2001 год – 1%). С 1994 года налог чаще всего полностью распределялся в консолидированные бюджеты субъектов Федерации. Это касается 2003 и 2004 годов, так как в соответствующих законах о федеральном бюджете предусмотрено полное поступление налога в бюджеты субъектов РФ.

В сегодняшних российских условиях налог на доходы физических лиц не стал доминирующим в налоговой системе страны. Несмотря на то, что в общей сумме всех доходов бюджета наблюдается рост поступлений из этого источника, и по объему поступлений в бюджет он занимает теперь четвертое место, его доля в доходах консолидированного бюджета явно недостаточна. В бюджетах экономически развитых стран поступления от подоходного налога физических лиц занимают более весомое место. Недостаточная роль налога на доходы физических лиц в формировании доходной базы российского бюджета объясняется следующими причинами:

– низким по сравнению с экономически развитыми странами уровнем доходов подавляющего большинства населения России;

– задержками выплат заработной платы части работников как сферы материального производства, так и работающим в бюджетных организациях;

– неразвитостью рыночных отношений, незначительным количеством  частных предприятий и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

– наличием теневой экономики и уходом от налогообложения работников этого сектора хозяйства, а также  лиц с относительно высокими доходами. Основную долю этого налога обеспечивают поступления от доходов малообеспеченной части населения, поскольку здесь наиболее низкий процент укрывательства от налогов [17, с. 36].

Очевидно, дальнейшее развитие налога на доходы физических лиц на основе применения фундаментальных принципов налогообложении и его увязка с конкретными экономическими и социальными условиями страны является приоритетным направлением налоговой политики любого правительства РФ.

1.3 Зарубежный опыт подоходного налогообложения

Сравнивая налоговое законодательство зарубежных стран с развитой рыночной экономикой в сфере подоходного налогообложения физических лиц, можно выделить следующие общие черты:

- подоходный налог с физических лиц – один из важнейших источников государственных доходов. Так, поступления от подоходного налога занимают наибольший удельный вес в структуре доходов федерального бюджета США (около 40%), Великобритании (35%), Дании (примерно 50%). Кроме того, подоходный налог с граждан имеет приоритетное значение в доходах бюджетов таких экономически развитых стран, как Канада, Германия, Австрия, Япония, Норвегия;

- во всех странах подоходный налог взимается по прогрессивной шкале, диапазон ставок которой достаточно широк: от 0 до 56,8% во Франции, от 19 до 53% в Германии, от 10 до 50% в Австрии и Италии. Казалось бы, ставки налога очень высоки, но следует учесть, что практически во всех странах установлены довольно значительные не налогооблагаемые минимумы и представлены льготы по различным основаниям. Например, физические лица в Японии уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей 5 ставок: 10, 20, 30, 40, 50%; кроме того, действует также подоходный префектурный налог, взимаемый по трем ставкам: 5, 10 и 15%; существует местный подоходный налог. Кроме необлагаемого минимума гражданин может исключить из годового дохода льготы, учитывающие его семейное положение, а также сумму средств, затраченных на лечение. Таким образом, налогооблагаемая база получающего среднюю заработную плату гражданина Японии может быть уменьшена более чем на 30%;

- во многих странах в результате проведенных реформ произошло резкое сокращение максимальных ставок налога и их количества. Так, до 1986 года в США действовали 14 ставок подоходного налога, величина которых возрастала с 11 до 50%. В ходе налоговой реформы 1990-х годов шкала ставок была упрощена: максимальная ставка снижена до 39,6%, а число ставок сократилось до 5.

Следует рассмотреть особенности налогообложения доходов ряда зарубежных стран.

Так, во Франции подоходный налог с физических лиц взимается со всех поступлений, полученных физическим лицом в течение года, включая заработную плату, пенсию, ренту, доходы от всех видов коммерческой и некоммерческой деятельности, вознаграждений. Налог взимается по доходам как от источников во Франции, так и от зарубежных. Кроме того, подлежат обложению доходы разового характера, связанные с передачей прав собственности по движимому и недвижимому имуществу, ценным бумагам.

Ставки подоходного налога носят прогрессивный характер. Наивысшая ставка (58%) установлена для доходов, превышающих 246 770 французских франков. Законодательство Франции предусматривает необлагаемый минимум (18 140 франков), а также определенные вычеты из налогооблагаемой базы (например, целевые пособия на питание) и специальные скидки для слабозащищенных в социальном плане категорий населения, таких как пенсионеры, инвалиды. С начала 1990-х годов дополнительно к подоходному налогу введены специальные социальные отчисления. Их ставка, установленная для физических лиц - резидентов, составляет 2,4%.

Во Франции приняты специальные правила, регламентирующие налогообложение доходов, полученных от операций с собственностью (недвижимостью, движимым имуществом, ценными бумагами):

- прибыль от продажи недвижимого имущества включается в налогооблагаемый доход в год фактической продажи. Ставка налога зависит от срока, в течение которого недвижимость находилась в собственности продавца. Нулевая ставка применяется для недвижимости, срок владения которой превышает 32 года;

- с прибыли от операций с движимым имуществом налог взимается только в том случае, если она получена по сделке, превышающей 20 тыс. франков. При соблюдении этого условия в зависимости от категории имущества применяются ставки 4 и 5%. Ставка 7% установлена для различных категорий предметов искусства, а специальная ставка 7,5% – для сделок с драгоценными металлами;

- прибыль от операций с ценными бумагами, размер которой превышает определенный предел (307,6 тыс. франков, установлен в начале 1990-х годов), облагается по ставке 16% [27, с. 454].

Велико значение налога на доходы физических лиц для государственного бюджета Японии, доля которого в объеме доходов составляла в разные годы от 35 до 42%. Средства от этого налога также поступают в бюджеты всех трех уровней.