Оценка статей баланса в российской и международной практике в ОАО «РЖД»

Таким образом, в результате исследования понятия, содержания, экономической сущности бухгалтерского баланса предприятия получены следующие результаты:

– сформулировано определение бухгалтерского баланса как способа группировки средств предприятия и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату в виде таблицы с двумя уравновешивающими друг друга сторонами;

– определена сущность бухгалтерского баланса: с одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета, с другой – одной из форм периодической и годовой отчетности;

– выделены возможные допустимые МСФО 1отличия формы и состава баланса, составляемого по международным правилам, от РСБУ, и, главное, тот факт, что руководство предприятия само принимает решения, какие именно статьи целесообразно включить в форму баланса по МСФО.

 

1.2 Сущность оценки статей баланса и ее методы в российской практике

 

Определение понятия «оценка» фигурирует в отечественных и зарубежных монографиях и учебной литературе по бухгалтерскому учету. Вместе с тем, как показал их анализ, единства в трактовке понятия оценки авторами в настоящее время нет. В Приложении Б приведены определения понятия «оценка», содержащиеся в различных источниках.

Сегодня каждая организация в учетной политике закрепляет используемые ею методы оценки активов и обязательств. Это крайне важно, поскольку, как считает В.П. Астахов, «…неверное исчисление реальной оценки отдельных объектов учета дает неправильную интерпретацию фактов экономических событий, а в последующем их обобщение может стать результатом принятия неправильных решений управленческим персоналом» [12].

Схожей позиции придерживается и Я.В. Соколов, утверждающий, что оценка является центральной проблемой и счетоведения, и счетоводства. Он дает следующее определение: «оценка – это мнение о ценности предмета» [36].

Виды оценок он классифицировал в трех аспектах: а) по предмету (по видам измерителя, типам расчетов, оцениваемому объекту, по соотнесению субъекта измерения к оценкам, по правилам исчисления к субъекту оценки); б) по методу (первоначальные, неизмененные, восстановительные оценки, оценки замещения, экспертные оценки, условные оценки); в) по функциям в информационном отражении хозяйственных процессов (экономические, страховые, юридические, административные, статистические, информационные оценки) [37].

Профессор М.Л. Пятов утверждает, что концепция денежной оценки является одной из фундаментальных основ бухгалтерского учета. Исследуя работы Я.В. Соколова, он выделил, в свою очередь, следующие виды оценки: по себестоимости; рыночная цена и справедливая стоимость; восстановительная стоимость; по остаточной стоимости; дисконтированная; номинальная; по договоренности учредителей; путем резервирования [30].

В.В. Ковалев выделял агрегатные и индивидуальные оценки, в натуральных и денежных измерителях, калькуляционные и исторические, а также классифицировал оценки с позиций финансового менеджмента: номинальная стоимость, цена размещения, или эмиссионная цена, балансовая стоимость, ликвидационная стоимость, конверсионная стоимость, выкупная цена, внутренняя стоимость, рыночная, или курсовая цена, с включенным дивидендом, экс-дивидендная цена, себестоимость (рис. 1) [19].

ВИДЫ ОЦЕНОК СТОИМОСТИ

с позиций бухгалтерского учета                                      с позиций финансового менеджмента

-индивидуальные;                                                                 - нарицательная (номинальная) стоимость

- агрегатные;                                                                          - цена размещения, или эмиссионная цена;

- стоимостные;                                                                       - балансовая стоимость;

- натуральные                                                                         -ликвидационная стоимость;

- исторические;                                                                     -конверсионная стоимость;

- калькуляционные                                                                 -выкупная цена;

                                                                                                 - внутренняя стоимость;

                                                                                                 - рыночная, или курсовая цена;

                                                                                                 - цена с включенным дивидендом;

                                                                                                 - экс-дивидендная цена;

                                                                                                 - себестоимость;

                                                                                               - справедливая стоимость

Рисунок 1 – Классификация оценок, предложенная В.В. Ковалевым

 

Правила оценки статей баланса в РФ установлены Положениями по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и инструкциями по составлению бухгалтерской отчетности.

Федеральный закон № 402-ФЗ от 6 декабря 2011г. «О бухгалтерском учете» постановляет: «Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте РФ» [1].

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [2] в общем виде узаконивает осуществление оценки следующим образом: имущества, приобретенное за плату, оценивается суммированием фактических затрат на его приобретение; имущество, полученное безвозмездно – по рыночной стоимости на дату постановки на учет; имущество, произведенное в самой организации – по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с его производством).

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [10], в свою очередь, рекомендует к использованию следующие виды оценок: 1) дисконтированная стоимость; 2) текущая рыночная стоимость; 3) текущая восстановительная стоимость; 4) фактическая первоначальная стоимость.

Эти и другие методы оценки закреплены отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету (Таблица 1.1)

Таблица 1.1 – Основные методы оценки и регулирующие её нормативные документы в РФ

Статья баланса	Нормативное регулирование	Методы оценки
Основные средства	п.п. 7, 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;   п. 49 Положения № 34н	Первоначальная стоимость Текущая (восстановительная) стоимость Остаточная стоимость Восстановительная стоимость
Нематериальные активы	п.п. 6, 16 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»	Фактическая (первоначальная) стоимость Текущая рыночная стоимость
Незавершенные капитальные вложения	п. 42 Положения № 34н	Фактические затраты, понесенные организацией
Финансовые вложения	п.п. 8, 20, 23 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»; п. 44, 45 Положения № 34н	Первоначальная стоимость Текущая рыночная стоимость Дисконтированная стоимость Фактические затраты для инвестора Рыночная стоимость
МПЗ	п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов»; п. 58 Положения № 34н	Фактическая себестоимость
Готовая продукция	п. 59 Положения № 34н; п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов»	Фактическая или нормативная (плановая) производственная  Себестоимость; Фактическая себестоимость
Незавершенное производство и расходы будущих периодов	п. 64 Положения № 34н	Фактическая или нормативная (плановая) производственная  себестоимость Прямые статьи затрат Стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов
Дебиторская задолженность	п. 72, 77 Положения № 34н	Фактическая себестоимость (в сумме, признанной дебиторами)
Остатки средств по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы) в кассе, ценные бумаги	п. 75 Положения № 34н	Фактическая себестоимость (в рублях, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБР, действующему на последнее число отчетного периода)
Капиталы и резервы	п. 66-70 Положения № 34н	Уставный капитал – в размере, определенном учредительными документами; резервный капитал – в сумме неиспользованных средств этого капитала; резервы по сомнительным долгам – в сумме созданных в конце отчетного года резервов на покрытие дебиторской задолженности организации; резервы на покрытие предстоящих расходов – в сумме неиспользованных резервов в течение года и в сумме резервов, переходящих на следующий год, – в балансе на конец отчетного года
Кредиторская задолженность	п. 73 Положения № 34н	По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов

 

Таким образом, наиболее применима в РФ оценка по фактической себестоимости. У нее есть и сторонники, и критики. Так, к.э.н. Н.А. Прокофьева пишет, что данный вид оценки является самым простым, доступным и надежным, так как дает возможность исключить субъективизм из процесса оценки. При этом всегда можно предоставить документальное подтверждение, как рассчитывали стоимость, а у аудиторов не возникает трудностей при ее проверке [28].

А вот В.Ф. Палий подчеркивает недостатки оценки по первоначальной стоимости. Он считает, что такая оценка под длительным влиянием инфляции искажает отражение действительной стоимости активов [24]. Ведь инфляционные процессы в нашей стране не прекращаются и особенно усилились в последние полгода, во многом в связи с геополитической обстановкой, что не дает возможности даже в течение отчетного года объективно судить о реальной, справедливой стоимости активов и обязательств предприятия, а следовательно, снижает эффективность управленческих решений и хозяйственных мероприятий.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [3] устанавливает обобщенные правила оценки статей бухгалтерского баланса:

1. Данные бухгалтерского  баланса на начало отчетного  периода должны быть сопоставимы  с данными бухгалтерского баланса  за предшествующий период (с учетом произведенной реорганизации).

2. В бухгалтерской отчетности  не допускается зачет между  статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, помимо случаев, когда подобный зачет предусматривается соответствующими ПБУ.

3. Бухгалтерский баланс  должен включать числовые показатели  в нетто-оценки, т.е. за вычетом  регулирующих величин, которые необходимо раскрывать в пояснительной записке.

4. Статьи бухгалтерского баланса, составляемого за отчетный год, необходимо подтверждать результатами инвентаризации.

5. Активы и обязательства отражают в бухгалтерском балансе в зависимости от сроков их обращения (погашения), при этом подразделяются на долгосрочные и краткосрочные.

Итак, в результате исследования сущности оценки статей баланса и ее методов в российской практике получены следующие результаты:

- с помощью определений  и суждений, приведенных в различных  источниках, выделены основополагающие  аспекты понятия «оценка», на  их основе сформулировано обобщенное  определение: оценка – это один  из элементов метода бухгалтерского  учета, служащий для определения  стоимости в денежном выражении  объектов учета и последующего  формирования статей бухгалтерской  отчетности с целью достоверного  отражения в ней информации;

- представлены различные  классификации видов оценок, например,  по предмету, методу, функциям в информационном отражении хозяйственных процессов, с позиций бухгалтерского учета, финансового менеджмента, и другие;

- определены нормативно-правовые  акты РФ, которые регламентируют  осуществление оценки статей  бухгалтерского баланса;

- обобщены в таблицу  методы оценки в соответствии  с российским законодательством  по статьям баланса;

- выявлено, что наиболее  применимой является в РФ оценка  по фактической стоимости, приведены  доводы «за» и «против» использования  данного метода.

 

1.3 Оценка статей баланса  в международной практике

 

Определение и основные методы оценки элементов финансовой отчетности рассматриваются в статьях 99, 100, 101 главы «Принципы» МСФО 13 [8]. Под оценкой здесь понимается совокупность взаимосвязанных и последовательных действий по определению денежных величин элементов финансовой отчетности.

Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

Концепция подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО [11] рекомендует использовать следующие методы оценки:

– оценка по фактической стоимости приобретения – активы учитывают по сумме денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за них, либо по справедливой стоимости, которая может быть за них предложена в тот момент, когда осуществлялось их приобретение; обязательства учитывают по сумме выручки, которая получена от предоставления в долг средств, либо, как при оценке величины налога на прибыль, по сумме денежных средств и их эквивалентов, уплата которых предполагается в случае отсутствия в будущем существенных изменений, которые могут повлиять на справедливость данной оценки.

– по возможной цене продажи (погашения) – активы отражают по сумме денежных средств или их эквивалентов, которую возможно за них выручить при продаже в настоящее время на рыночных условиях; обязательства отражают по стоимости их погашения, то есть по не пересчитанной на текущую их стоимость сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы достаточна в случае их погашения в настоящий момент при нормальном ходе дел;

– по восстановительной стоимости – активы отражают по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы уплачена, если бы приобретение эквивалентного актива осуществлялось в настоящее время; обязательства учитывают по не пересчитанной на текущую их стоимость сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы достаточна в случае их погашения в настоящий момент;

– по дисконтированной стоимости – активы отражают по пересчитанной на сегодняшний день стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которое планируется получать от этого актива при его нормальном использовании; обязательства отражают по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для того, чтобы рассчитаться по ним при нормальном ходе дел.