Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли в управленческом учете

   В основе системы  «Стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат по элементам и статьям, составление нормативных калькуляций на основе действующих норм на отдельные виды изделий и их составные части, уточнение этих калькуляций по мере изменения действующих норм, раздельный учет фактических затрат по действующим нормам, по изменениям норм и по отклонениям по норм, возможность исчисления фактической себестоимости продукции путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и учтенных изменений за месяц норм [14].

   Основной постулат  «Стандарт-кост» - фактические показатели затрат всегда превышают нормативные, поскольку норма – это ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи, минимальные затраты для данных условий, т.е. в действительности учет состоит в фиксации множества отклонений. Если же отклонений не возникало или фактические затраты меньше нормативных, то это значит, что была определена не предельно низкая норма затрат и ее нужно скорректировать. В системе «Стандарт-кост» невозможно перевыполнить план. Любые затраты в сравнении с нормами приводят к перерасходу средств, анализ которых является источником информации о неиспользованных ресурсах предприятия, его потенциале и неоправданных затратах.

   «Стандарт-кост» - система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат (могут заранее исчислены); «кост» - денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

   Характерные особенности:

основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские  записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющим ставится задача не допускать отклонения;

не все предприятия  отражают в бухгалтерском учете  выявленные отклонения, а лишь те их них, которые используют текущие стандарты;

для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные  синтетические счета. При системе стандарт-кост затраты учитываются двумя способами:

1) по стандартной стоимости,  готовая продукция также оценивается  по стандартной стоимости;

2) по фактической стоимости,  а готовая продукция оценивается  по нормативной стоимости.

В соответствии с обоими способами незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.

При нормативном методе учета  все затраты и их отклонения полностью  документируют и относят по подразделениям, статьям, видам объектов учета и  объектов калькулирования. Общим между  нормативным методом учета затрат и системой стандарт-кост является то, что суммы постоянных и переменных затрат не обособляются и для определения их влияния на прибыль требуются дополнительные расчеты (табл. 1).

Таблица 1 - Системы и методы учета формирования затрат

Системы и методы учета затрат	Фактические затраты	Плановые затраты	Нормативные затраты	Методы производственного учета затрат, используемые в сочетании с системами
Нормативный метод			Учет полных нормативных  затрат и отклонений от них	Позаказный  Попередельный Попроцессный
Стандарт-кост	Учет полных фактических  затрат		Учет полных нормативных  затрат	Позаказный  Попроцессный
Директ-костинг	Учет переменных фактических затрат	Учет переменных плановых затрат	Учет переменных нормативных затрат	Позаказный  Попередельный Попроцессный Нормативный

 

Нормативный метод учета  затрат на производство, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм, — наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Данный метод применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции.

Такое производство схематично можно представить следующим  образом (схема 1):

Что касается метода стандарт-кост, то для оценки сопоставимости данных о себестоимости реализованной продукции, полученной на счетах бухгалтерского учета с использованием данного метода, и себестоимости реализованной продукции, принимаемой для целей налогообложения, необходимо проанализировать реальные учетные технологии, используемые предприятием: каким образом предусматривается учет товарно-материальных ценностей (по учетным ценам или по фактическим), каким образом предусматривается списание отклонений нормативной себестоимости от фактической себестоимости готовой продукции.

Собственно использование  метода стандарт-кост на распределение общехозяйственных расходов не влияет (так как для целей налогообложения принимается фактическая себестоимость), поэтому предлагаемое нами мнение по поводу распределения общехозяйственных расходов будет применимо и в данном случае.

Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат, является система  «директ-костинг» (direct costing). При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и, соответственно, планируется в отношении только переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доходов) или сумма покрытия и прибыль. "Директ-костинг" представляет собой способ сбора информации, необходимой для управленческого анализа.

Заметим, что информацию, собранную в системе "директ-костинг", согласно международным стандартам финансовой отчетности, нельзя использовать в финансовом учете. С ее помощью нельзя составить внешнюю финансовую отчетность.

Говоря точнее, "директ-костинг" — это способ определения себестоимости. Причем в отличие от отечественного калькулирования планируются и учитываются только переменные затраты, которые распределяются по их носителям. Оставшуюся же часть издержек — постоянные расходы — в калькуляцию не включают. Их отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в конце отчетного периода списывают на финансовые результаты и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Поэтому когда из выручки  от реализации продукции вычитают переменную себестоимость, рассчитанную способом "директ-костинг", полученная в результате величина будет содержать не только прибыль, но и постоянные затраты организации. Эта разность называется маржинальным доходом (далее — Мд). В виде формулы эта величина выражается так:

Мд = Выр — Сперем = Пр + Спост,

где Выр — выручка;

Сперем и Спост — переменная и постоянная части себестоимости;

Пр — прибыль от образовательной деятельности.

Поскольку по этой величине можно судить о том, насколько  прибыльно работает организация (прибыльно, если маржинальный доход не только покрывает, но и превышает постоянные издержки), ее еще называют суммой покрытия.

А теперь рассмотрим, как  на практике можно решить некоторые  вопросы управленческого учета при помощи "директ-костинга".

При системе директ-костинг сопоставляется информация управленческого и финансового учета, необходимая для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы директ-костинг позволит увязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе "затраты — выпуск — результат".

Таким образом, при использовании  системы директ-костинг в сочетании с любым методом организации производственного учета постоянные накладные расходы не находят отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вопрос управленческого учета производственных затрат без распределения и перераспределения части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные.

Однако использование  системы учета директ-костинг будет более эффективным при практической реализации первого и третьего вариантов организации и технической основы методов производственного учета.

Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных расходов в составе себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения, предприятие должно доказать, что данные расходы являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие затрат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде). При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам)

 

1.4. Нормативно-правовое регулирование  управленческого учета

Усиление информационной значимости данных бухгалтерского учета  является важной задачей, решение которой  позволит экономическим субъектам формировать актуальную учетную информацию для принятия рациональных управленческих решений. Реализовать данную задачу можно в системе управленческого учета. Хотя ведение управленческого учета в той или иной мере повысит трудоемкость учетного процесса, тем не менее при рациональном подходе к взаимодействию финансового и управленческого учета можно снизить проявление данного негативного факта. (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 №180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу»)

Система нормативного регулирования  бухгалтерского учета в России предусматривает документы правового и методического обеспечения четырех уровней:

1. Законодательные акты (федеральные законы, постановления,  указы);

2. Положения (стандарты)  по бухгалтерскому учету, утвержденные  Министерством финансов России, Банком России;

3. Методические указания  и рекомендации;

4. Организационно-распорядительная  документация (приказы, распоряжения Минсельхоза РФ, учетная политика предприятия и др.)

К основным нормативно-правовым актам, регулирующим управленческий учёт относят следующие:

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете» устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учёта в Российской Федерации;

Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», определяющие  порядок организации    бухгалтерского   учета   затрат   на   производство   и калькулирования   себестоимости    продукции    (работ,    услуг)    в сельскохозяйственных   организациях   на  основе  сложившейся  системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в  стране;

Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 24.12.2010 «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов», определящий порядок организации бухгалтерского учета материально - производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н;

Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», определяющий порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н;

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ 11.08.2008), которая определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране.;

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»;

Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета. (Утверждено Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России от 22 апреля 2002 г. N 4). Целью разработки является оказание помощи руководителям организаций, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, по проведению мероприятий, направленных на формирование полной, оперативной и достоверной информационной и аналитической базы принятия обоснованных управленческих решений, а также для осуществления оперативного контроля эффективности использования ресурсов организации. В документе рассматриваются цели и задачи управленческого учета и основы управленческой отчетности.