Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

     В пункте 10 Постановления Пленума  ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению  налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ, согласно которому налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

     Как разъяснил Пленум ВАС России в  пункте 44 Постановления от 28.02.2001 № 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 123 НК РФ, может  быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

     Вышеизложенные  выводы подтверждаются и судебной практикой (Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2006 № Ф04-2707/2006(22487-А27-15)).

     На  налогового агента возложена обязанность по удержанию и перечислению налога, а не обязанность по уплате его. Что касается начисления пеней за несвоевременное перечисление налоговым агентом налога, суд указывает, что пени могут начисляться лишь при условии, что налоговым агентом налог был удержан и не перечислен в установленный срок в бюджет, причем начисление пеней допускается лишь с момента удержания налоговым агентом налога.

     Это подтверждается Постановлениями: ФАС  ПО от 14.02.2006 № А12-19267/05-С10, ФАС ЗСО от 26.01.2006 № Ф04-10081/2005(19077-А46-23), ФАС ВВО от 05.05.2006 № А31-2760/2005-10 и другими.

     Обратите  внимание, что ответственность налогового агента по статье 123 НК РФ наступает  за невыполнение обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме.

     Под несвоевременным исполнением обязанности  понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.

     Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность же по статье 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности. 

     Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест 

     Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что арест  является одним из способов обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

     В соответствии с пунктом 1 статьи 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней  и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции  прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

     Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности  по уплате налога, пеней и штрафов  и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

     В соответствии с пунктом 2 статьи 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным.

     Полным  арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

     Частичным арестом признается такое ограничение  прав налогоплательщика-организации  в отношении его имущества, при  котором владение, пользование и  распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем  налогового или таможенного органа.

     Исходя  из положений пунктов 4 и 5 статьи 77 НК РФ, арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, но при этом действует правило, что  аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

     В соответствии с пунктом 12 статьи 77 НК РФ не допускается отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое  наложен арест, за исключением случая, когда имеет место отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.

     Несоблюдение  установленного порядка владения, пользования  и распоряжения имуществом, на которое  наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц  к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ в виде штрафа в размере десяти тысяч рублей.

     По  данному вопросу ФАС УО в Постановлении  от 14.12.2004 № Ф09-5333/04-АК разъяснил, что  ответственность по статье 125 НК РФ наступает за несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест. В соответствии с пунктом 2 статьи 77 НК РФ частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа. Передача налогоплательщиком арестованного имущества в уставный капитал дочерней организации без разрешения налогового органа образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 125 НК РФ.

     Аналогичный вывод изложен ФАС УО и в  Постановлении от 12.10.2004 № Ф09-4378/04-АК: передача налогоплательщиком в уставный капитал общества имущества, находящегося под арестом, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ. 

     Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления  налогового контроля

     Согласно  пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное  лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

     В пункте 4 статьи 93 НК РФ прописано, что  отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

     Если  налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то он будет оштрафованы в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ).

     В информационном письме Президиума ВАС  РФ от 17.03.2003 № 71 указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который  хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

     За  непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить  имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (пункт 2 статьи 126 НК РФ).

     На  основании пункта 2 статьи 126 НК РФ к  ответственности привлекается организация, располагающая сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике, в случае, если эта организация не исполнила обязанность по представлению документов на основании запроса налогового органа. В контексте пункта 2 статьи 126 НК РФ субъект правонарушения - это не сам подвергнутый налоговой проверке налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике, в том числе при проведении встречной проверки.

     Кроме того, объективная сторона правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ, выражается в отказе или уклонении от представления документов (информации) либо представлении документов с заведомо недостоверными сведениями по запросу налогового органа.

     В тех же случаях, когда лица в соответствии с положениями налогового законодательства обязаны представлять налоговому органу информацию безусловно, то есть без какого-либо запроса со стороны налогового органа (в рассматриваемом случае такая обязанность предусмотрена пунктом 2 статьи 230 НК РФ), непредставление информации о налогоплательщике, равно как и сообщение недостоверных сведений о налогоплательщике, не образует состава правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ.

     Данные  выводы подтверждаются также арбитражной практикой (Постановления: ФАС СЗО от 25.09.2008 № А13-3145/2007, ФАС УО от 13.06.2007 № Ф09-4360/07-С2, ФАС ПО от 26.04.2007 № А72-8739/06-14/319).

     Таким образом, привлечение организации  к ответственности, предусмотренной  пунктом 2 статьи 126 НК РФ, за непредставление сведений о доходах, выплаченных ее работникам, является неправомерным. Ответственность за неисполнение проверяемым налоговым агентом требования налогового органа о представлении в налоговый орган документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и необходимых для исчисления и уплаты налога, наступает на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. 

     Статья 128. Ответственность свидетеля

     В соответствии со статьей 90 НК РФ налоговые  органы при проведении мероприятий  налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных на то причин.

     При этом под уважительными причинами, как правило, понимается: болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным  членом семьи и т.д.

     Согласно  статье 128 НК РФ неявка либо уклонение  от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

     Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний  влечет взыскание штрафа в размере  трех тысяч рублей.

     По  данному вопросу ВАС РФ в Определении  от 14.09.2007 № 9642/07 признал правомерным  прекращение производство по заявлению  индивидуального предпринимателя  о признании недействительным решения  налогового органа о привлечении  к налоговой ответственности на основании статьи 128 НК РФ, установив, что оспариваемым решением заявитель привлечен к ответственности за неявку без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Как указал суд, привлечение к такой ответственности не связано с наличием у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.

     ФАС СЗО в Постановлении от 13.06.2006 № А52-6799/2005/2 рассмотрел ситуацию, в  которой индивидуальный предприниматель в ходе проведения выездной проверки допрошен в качестве свидетеля. Впоследствии при представлении возражений к акту выездной проверки налогоплательщик изменил свои показания. Налоговый орган сделал вывод о даче налогоплательщиком заведомо ложных показаний и привлек его к ответственности по статье 128 НК РФ.

     Суд указал, что индивидуальный предприниматель  допрошен в качестве свидетеля с  целью получения показаний, которые  впоследствии использованы против него, что в соответствии со статьей 51 Конституции РФ исключает привлечение его к ответственности на основании статьи 128 НК РФ как за неправомерный отказ от дачи показаний, так и за дачу заведомо ложных показаний.