Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

     Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

     Согласно  пункту 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные  законодательством о налогах и сборах сроки.

     Таким образом, исходя из вышеизложенных норм, для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации.

     Если  налогоплательщик не подаст декларацию в установленный законодательством  о налогах и сборах срок, то на него будет наложен штраф в соответствии со статьей 119 НК РФ.

     Непредставление налоговой декларации по налогу влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов  суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей (пункт 1 статьи 119 НК РФ).

     Если  декларация не представлена в налоговый  орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством  о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (пункт 2 статьи 119 НК РФ).

     При этом МНС России в письме от 28.09.2001 № ШС-6-14/734 указало, что налоговый  орган не может привлечь к ответственности  одновременно на основании и пункта 1 и пункта 2 статьи 119 НК РФ.

     Согласно официальной позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 10.10.2006 № 6161/06, базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации. Если сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации также составляет ноль. Однако следует учитывать, что данная позиция была высказана в отношении ситуации, когда срок просрочки составлял более 180 дней.

     Из  пункта 2 статьи 119 НК РФ следует, что штраф подлежит исчислению от суммы налога, подлежащей уплате на основе соответствующей декларации.

     МНС России в письме от 04.07.2001 № 14-3-04/1279-Т890 разъяснило, что пункт 2 статьи 119 НК РФ условия о минимальном размере  штрафа не содержит, в связи с чем, если налогоплательщик по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не применяется.

     В письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63 указано, что пунктом 2 статьи 119 НК РФ минимальная сумма штрафа за непредставление  налоговой декларации в течение  более 180 дней не установлена.

     Таким образом, если сумма налога, подлежащая уплате на основании налоговой декларации, представленной с опозданием более 180 дней, равна нулю, то решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ не выносится.

     Вместе  с тем если сумма налога, подлежащая уплате на основании налоговой декларации, представленной с опозданием более 180 дней, равная нулю, является заниженной, то налогоплательщик должен быть привлечен  к ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ, так как сумма штрафа и пени считаются от фактической суммы налога, который должен быть правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком в бюджет.

     Аналогичного  мнения придерживается ВАС РФ. В  Постановлении от 15.05.2007 № 543/07 суд  указал, что налогоплательщик обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный статьей 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Следовательно, при вынесении решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности налоговый орган правомерно начислил штрафы по пункту 2 статьи 119 НК РФ, исходя из сумм налога на добавленную стоимость, доначисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки и подлежащих фактической уплате.

     Обратите  внимание, что налоговый агент  не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.

     Часто возникает проблема, может ли налоговый  орган, если налогоплательщик сдал декларацию по "старой" форме, после ее утверждения обязать сдать ее по "новой" форме.

     ФНС России в письме № ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 дала два указания нижестоящим налоговым  органам по данному вопросу:

     - налоговый орган не вправе  отказать налогоплательщику в  принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;

     - если после принятия налоговым  органом налоговой декларации  утверждается новая форма налоговой  декларации или в действующую  форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

     На  практике диспозиция данной статьи НК РФ вызывает довольно большое количество споров, но объем лекций не позволяет  рассмотреть все возможные варианты. 

     Статья 120. Грубое нарушение правил учета  доходов и расходов и объектов налогообложения

     Под грубым нарушением правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения  для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (пункт 3 статьи 120 НК РФ).

     Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена статьей 120 НК РФ. Так, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере десяти тысяч рублей.

     Если  же они совершены в течение  более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей. Если при этом они еще повлекли и занижение налоговой базы, то штраф составит двадцать процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.

     На  практике арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьей 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога, недостаточно разграничены между собой. При этом пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (пункт 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ").

     Кроме того, на практике возникает вопрос, если первичные документы налогоплательщика, утрачены по вине третьих лиц. Следовательно, они не могут представить их налоговому органу, и он может применить статью 120 НК РФ. Представляется, что утрата документов по вине третьих лиц исключает наличие вины в его действиях и освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ. 

     Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) 

     Если  налогоплательщик не уплатил или  не полностью уплатил налог (сбор) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется штрафом в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора) (пункт 1 статьи 122 НК РФ), если при этом действия были умышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

     Обратите  внимание, сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ). Такой вывод подтверждается судебной практикой (Постановления: ФАС ПО от 30.03.2006 № А12-29806/05-С51, ФАС ДО от 06.04.2006 № Ф03-А04/06-2/738).

     На  практике довольно часто возникают  ситуации, когда налогоплательщик неверно  указывает кода бюджетной классификации (КБК), как и неверное указание статуса  лица, осуществляющего платеж, не приводит к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, так как платеж можно идентифицировать по "косвенным" данным, а налоговый орган может самостоятельно относить поступившие денежные средства при невозможности однозначно определить платеж. Следовательно, не образуется состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ. Такие выводы подтверждает судебная практика (Постановления: ФАС ВСО от 29.05.2006 № А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, ФАС ЦО от 11.01.2006 № А09-8092/05-31, ФАС ЗСО от 25.04.2006 № Ф04-9420/2005(20093-А70-32), от 30.05.2005 № Ф04-2834/2005(11153-А75-31)).

     Как было отмечено в выше, нарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 НК РФ и статьей 122 НК РФ, очень похожи. Нередко налоговые инспекции пытаются привлечь налогоплательщика за одно и то же нарушение одновременно по двум этим статьям. Такие действия неправомерны. КС РФ в своем Определении от 18.01.2001 № 6-О пришел к выводу, что такие действия не соответствуют закону, так как никто не может быть привлечен дважды за одно и то же нарушение.

     Пленум  ВАС России в пункте 26 Постановления  от 28.02.2001 № 5 разъяснил, что при применении положений НК РФ, предусматривающих  освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок (уточненная декларация), судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ.

     На  практике также возникают случаи, когда налогоплательщик уплатил  сумму налога по уточненной декларации, а пеню - не уплатил. Единого мнения по вопросу правомерности применения ответственности нет.

     Согласно  первой позиции арбитражных судов  в данной статье указывается только на действия (бездействие), повлекшие  за собой неуплату налога, а не пеней, следовательно, налогоплательщик за неуплату пени не может быть привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (Постановления: ФАС ПО от 02.10.2008 № А06-1728/08, ФАС СЗО от 14.12.2005 № А56-18661/2005).

     Вторая  позиция арбитражных судов основывается на том, что в статье 122 НК РФ предусмотрена  ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние. (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2003 по делу № А56-31662/02.) 

     Статья 123. Невыполнение налоговым агентом  обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов 

     Если  налогоплательщик является налоговым агентом и не удержал и (или) перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

     В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

     Согласно  позиции КС России высказанной в  Определении от 02.10.2003 N 384-О определил, что ответственность, установленная  статьей 123 НК РФ, применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.