Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

     Виды, основания и классификация  налоговых правонарушений

     и предусмотренная  ответственность 

     (с учетом правоприменительной практики)

Кудряшов  Анатолий Альбертович

главный эксперт Федерального экспертного совета ГД ФС РФ; судья, член Президиума Федерального третейского суда. 

    Действия  налогоплательщика направленные на сокращение отчислений в бюджет, естественно, вызывает ответную реакцию государства. Главным стремлением государства  в этом случае является защищать свои финансовые интересы и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Попытки налогоплательщиков, снизить налоговое бремя, сталкиваются с активным противодействием государственных фискальных и правоохранительных органов (налоговых органов, органов внутренних дел и др.).

    Главой 16 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) государство устанавило составы налоговых правонарушений, а также размер налоговых санкций. Как показывает практика налоговых споров, а также судебно-арбитражная практика, при применении статей гл. 16 НК РФ возникает наибольшее количество противоречивых и сложных вопросов.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ  О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ.

    Налоговым правонарушением признается виновно  совершенное противоправное (в нарушение  законодательства о налогах и  сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые НК РФ установлена ответственность.

    Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных  главой 16 НК РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».

    Ответственность за налоговые правонарушения - разновидность  юридической ответственности. И  она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве  ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями НК РФ. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством.

    Никто не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, а  также повторно за совершение одного и того же налогового правонарушения.

    В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или  ненадлежащее выполнение возложенных  на него обязанностей несет ответственность  в соответствии с законодательством  РФ. Однако определенные обязанности в данной сфере также несут налоговые агенты, банки, должностные лица и иные субъекты, мера должного поведения которых установлена как актами законодательства о налогах и сборах, так и иными нормативными правовыми актами. Обязанности данных лиц (которых далее, именуются «иные обязанные лица»), также обеспечиваются мерами государственного принуждения.

    Не  все виды противоправного поведения  налогоплательщиков (плательщиков сборов) и иных обязанных лиц обеспечиваются именно карательными мерами государственно-правового принуждения, когда правонарушитель вынужден нести определенные лишения и дополнительные обязанности. То есть не всякие случаи применения государственно-принудительных мер можно характеризовать как юридическую ответственность. Не будучи таковой, иные меры не обладают и признаками ответственности. Это, например, меры государственного принуждения в целях восстановления и защиты нарушенных прав, или меры пресечения, направленные на предупреждение и пресечение возможных правонарушений. В сфере налоговых отношений комплекс данных мер представлен особенно широко (ст. 46, 47, 48, 75, 77 НК РФ и др.).

    Кроме того, некоторые нарушения законодательства о налогах и сборах обеспечиваются через установление иных мер юридической  ответственности (например, уголовной, что регулируется Уголовным кодексом РФ - далее по тексту УК РФ), а применение ряда мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, установлено не только НК РФ, но и КоАП РФ.

    Поэтому в зависимости от характера мер  государственно-правового принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах (или за совершение налоговых правонарушений) можно выделить:

    а) нарушения законодательства о налогах  и сборах (налоговые правонарушения), за которые предусмотрены меры государственно-правового принуждения карательного характера, то есть за совершение которых нарушитель подлежит привлечению к тем или иным видам юридической ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной);

    б) нарушения законодательства о налогах  и сборах (налоговые нарушения), за которые предусмотрены иные меры принудительного воздействия, не являющиеся мерами юридической ответственности;

    в) нарушения законодательства о налогах  и сборах, за которые предусмотрены  меры административного характера (административные правонарушения).

    Данное  деление весьма условно, поскольку  отношения по осуществлению налогового контроля, как особой формы государственного контроля за соблюдение законности в  сфере налогообложения, и участие  в них вышеуказанных лиц закреплены именно в НК РФ (ст. 2, ст. 82, 87, 88, 89, 90, 95, 96, 97, 128, 129), а значит выделение данных правонарушений в какую-либо иную группу правонарушений, позиционированных иначе, чем налоговые, необоснованно.

    Правонарушения  в области налогов и сборов, совершенные должностными лицами регулируется нормами КоАП РФ (ст. 15.3, 15.4, 15.5, 15.6, 15.7, 15.8, 15.9), охватываются понятием административного правонарушения и какого-либо самостоятельного терминологического обозначения не имеют.

  2.1. Понятие и состав  налогового правонарушения

          Основанием привлечения  к налоговой ответственности  является налоговое правонарушение.

          Налоговым правонарушением  признается виновно совершенное  противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

          Опираясь на это  определение, данное законодателем  в ст. 106 НК РФ, подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения. 

  2.1.1. Объект налогового правонарушения

          Повторим, что объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется  вред в результате противоправного  посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.

          Налоги - необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.

          Итак, общим для  всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

          При этом каждое из налоговых  правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права.

          Итак, общим для  всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

          При этом каждое из налоговых  правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

          Условно, в зависимости  от объекта посягательства, налоговые  правонарушения можно разделить  на две группы:

          - правонарушения  в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116 - 119, 124 - 129.1 НК РФ);

          - правонарушения  против порядка исчисления и  уплаты налогов (статьи 120 - 123 НК  РФ). 

  2.1.2. Объективная сторона налогового  правонарушения

          Напомним, что объективную  сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними.

          Само деяние - действия или бездействие, посредством которых  нарушается законодательство о налогах  и сборах, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".

          Налоговые правонарушения могут совершаться как путем  активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о  налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия - неисполнения предписываемых законом обязанностей - например, неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - действий или бездействия.

  2.1.3. Субъект налогового правонарушения

          Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим  его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может  быть как физическое лицо, так и  организация.

          Физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым.

          Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.

          К ответственности  за налоговое правонарушение могут  привлекаться граждане России, иностранные  граждане и лица без гражданства.

          В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя.

          Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет понятие "организации" через определения российских организаций  и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений.

          Российские организации - это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством  России.

          Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно - правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями.

          Иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

          Все они могут  являться субъектом налогового правонарушения, совершенного на территории России.