Аудит финансовой отчетности

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь  понимания системы бухгалтерского учета проверяемого предприятия. С этой целью, уже на стадии планирования, аудитору необходимо предварительно оценить систему бухгалтерского учета, для этого изучению, анализу и оценке подвергаются самые существенные стороны деятельности предприятия (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета), и, основываясь на том, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о состоянии системы бухгалтерского учета в целом.

На стадии планирования руководитель аудиторской проверки разрабатывает  аудиторские процедуры, позволяющие  провести анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений), а также  выяснить причины их искажений.

При аудите системы бухгалтерского учета необходимо проверять:

- имеются ли должностные  инструкции на каждого работника  бухгалтерии;

- есть ли график работ  всех подразделений бухгалтерии  с указанием сроков выполнения  работ;

- назначены ли приказом  материально-ответственные лица  и заключены ли с ними договоры  о полной индивидуальной и  материальной ответственности;

- соответствие методических  вопросов учетной политики действующему  законодательству;

- соблюдается ли в течение  отчетного года принятая учетная  политика отражения отдельных  хозяйственных операций и оценки  имущества в соответствии с  Положением о бухгалтерском учете  и отчетности в Российской  Федерации;

- полноту отражения в  учете за отчетный период (месяц,  квартал, год) всех хозяйственных  операций, осуществленных в этот  период;

- проведена ли инвентаризация  имущества и обязательств, правильно  ли оформлены ее результаты;

- правильность отнесения  доходов и расходов к отчетным  периодам;

- наличие приказа об  учетной политике и ее соответствие  действующему законодательству  и специфике деятельности предприятия;

- применяемую форму бухгалтерского  учета, ее соответствие форме  учета, утвержденной в установленном  порядке;

- соответствие структуры  и штата бухгалтерии объему  совершаемых операций^[20].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2 Проверка правильности  проведения инвентаризации и  закрытия счетов в конце года

Перед составлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризация основных видов ценностей  и обязательств, списание выявленных отклонений по назначению и корректировке  затрат со списанием калькуляционных  разниц и закрытием ряда операционных счетов. В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить:

- сделаны ли корректировочные  записи по суммам цеховых расходов  ремонтной мастерской, исчислена  ли себестоимость услуг вспомогательного  производства, сделаны ли корректировочные  записи по каждому производству  и закрыты ли аналитические  счета по счету 23 "Вспомогательные  производства";

- распределены ли расходы  будущих периодов, сделана ли  корректировка общепроизводственных  и общехозяйственных расходов  и закрыты ли счета 97 "Расходы  будущих периодов" (по затратам, относимым на издержки текущего  года), 25 "Общепроизводственные расходы";

- исчислена ли себестоимость  продукции основных отраслей  производства и списаны ли  выявленные отклонения. Сделана  ли корректировка затрат и  закрыты ли субсчета к счету  20 "Основное производство";

- произведена ли корректировка  затрат и закрыты ли счета  29 "Обслуживающие производства  и хозяйства" (по субсчетам  собственно обслуживающих производств);

- списаны ли затраты  по завершенным процессам и  сделаны ли корректировочные  записи на счетах вложений  во внеоборотные активы и основные средства;

- определены ли финансовые  результаты, сделаны ли корректировочные  записи и закрыты ли счета  90 "Продажи", 91 "Прочие доходы  и расходы";

- распределена ли прибыль  и списан ли убыток на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый  убыток)" и закрыт ли счет 99 "Прибыли и убытки".

 

 

 

 

2.3 Аудит бухгалтерского  баланса

Бухгалтерский баланс (ф. N 1) является главной формой в системе  бухгалтерской отчетности, поскольку  он характеризует имущественное  и финансовое положение организации  на отчетную дату.

Прежде всего, необходимо проверить соответствие содержания статей формы баланса положениям нормативных актов. Проверку показателей  бухгалтерского баланса целесообразно  начинать с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам статей, разделам и валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. Такой  подсчет крайне важен, поскольку  данные баланса используются при  проведении анализа финансового  положения. В ходе проверки бухгалтерского баланса необходимо проверить соблюдение требования непротиворечивости. В частности, соблюдение тождества показателей  граф "На начало отчетного года" и "Наконец отчетного периода" предыдущего года с учетом произведенной  на начало года реорганизации, а также  изменений в оценке показателей  активов. Данное правило закреплено, например, в ПБУ 6/01^[14], где записано, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. На данном этапе проверяется соблюдение сопоставимости данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи бухгалтерского баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год. Тем самым аудитор подтверждает соблюдение требований последовательности и сопоставимости. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем сопоставления показателей. При проведении такого сопоставления используются данные соответствующих регистров аналитического учета. При выявлении отклонений устанавливается причина. Аудитор может использовать и такой прием, как составление альтернативного баланса. Аудитор составляет альтернативный баланс по данным главной книги и сопоставляет его показатели с данными бухгалтерского баланса, составленного организацией. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям. Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:

- нельзя засчитывать активы  и пассивы, кроме случаев, когда  такой зачет предусмотрен соответствующими  положениями по бухгалтерскому  учету;

- основные средства и  нематериальные активы нужно  отражать по остаточной стоимости;

- активы и обязательства  следует разделять на долгосрочные и краткосрочные;

- данные о расчетах  с другими организациями и  гражданами нужно показывать  в развернутом виде. Те счета  аналитического учета, где имеется  дебетовое сальдо, - записывают в  активе, а счета с кредитовым  сальдо - в пассиве;

- если какой-либо показатель  имеет отрицательное значение, то  в балансе его нужно записать  в круглых скобках;

- в графе 3 даются сальдо  по счетам по состоянию на 1 января отчетного года;

- в графе 4 приводят  сальдо по счетам по состоянию  на 31 декабря отчетного года

- незавершенное строительство,  приобретенное оборудование, требующее  монтажа, отражаются по фактическим  затратам для застройщика (инвестора), а также с учетом выданных  авансов подрядчику на капитальное  строительство;

- материально-производственные  запасы (сырье, основные и вспомогательные  материалы, топливо, покупные  полуфабрикаты, комплектующие, запасные  части, тара и другие) отражаются  по стоимости, определяемой исходя  из используемых способов оценки  запасов. Материально-производственные  запасы, которые морально устарели  либо текущая рыночная стоимость  продажи которых снизилась, отражаются на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей; 

готовая продукция отражается по фактической  или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- товары в организациях, занятых  торговой деятельностью, отражаются  по стоимости их приобретения;

- затраты в незавершенное производство (издержки обращения) отражаются  в оценке, принятой организацией  при формировании учетной политики  в соответствии с нормативными  документами по бухгалтерскому  учету;

- отгруженные продукция и товары  отражаются по полной фактической  себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости;

- дебиторская задолженность, по  которой созданы резервы по  сомнительным долгам, показывается  за минусом образованного резерва;

- дебиторская и кредиторская задолженность  представляется с подразделением  в зависимости от срока обращения  (погашения) на краткосрочную,  если срок обращения (погашения)  не более 12 месяцев после отчетной  даты, и на долгосрочную, если  срок обращения (погашения) более  12 месяцев после отчетной даты;

- уставный капитал показывается  в сумме в соответствии с  учредительными документами, зарегистрированными  в установленном порядке;

- займы и кредиты показываются  с учетом причитающихся к уплате  процентов на конец отчетного  периода.

При аудите необходимо обратить внимание на правильность заполнения показателей  в форме бухгалтерского баланса

При заполнении статей "Нематериальные активы" и "Незавершенное строительство" следует учитывать ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы"^[17], а именно вид активов - расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые дали положительный результат. Этот актив учитывается в составе нематериальных активов, но им не является. Если по давшим положительный результат расходам оформлен в надлежащем порядке патент или другой документ, то эти расходы приобретают статус нематериального актива.

При выполнении НИОКР затраты по ним  предварительно собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В связи с этим остатки затрат по незаконченным НИОКР должны отражаться по соответствующей статье бухгалтерского баланса.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы, которые  не дали положительный результат  списываются по окончании работ  на счет прибылей и убытков как  прочие расходы, которые найдут свое отражение в Отчете о прибылях и убытках.

При заполнении статей "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" следует учитывать ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".^[15]

Финансовые  вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую  рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской  отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем  корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой  на отчетную дату и предыдущей оценкой  относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в качестве операционных доходов или расходов) или увеличение доходов и расходов у некоммерческой организации в  корреспонденции со счетом учета  финансовых вложений. Таким образом, коммерческая организация отражает положительную разницу по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и  кредиту счета 91 "Прочие доходы и  расходы", а отрицательную - обратной корреспонденцией.

Финансовые  вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. При этом ПБУ 18/02^[9] ввело понятие обесценения финансовых вложений, не имеющих текущей рыночной стоимости, через устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий для устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям (а не только по ценным бумагам, как было ранее) организации, по которым  имеются признаки их обесценения. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости  финансовых вложений, то организация  образует резерв под обесценение  финансовых вложений на величину разницы  между учетной стоимостью и расчетной  стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе  операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом  суммы образованного резерва  под их обесценение.

Проверка  на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в  год по состоянию на 31 декабря  отчетного года при наличии признаков  обесценения. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов  указанной проверки. Если по результатам  проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма  ранее созданного резерва под  обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и  уменьшения финансового результата у коммерческой организации или  увеличения расходов у некоммерческой организации. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

По  долговым ценным бумагам и предоставленным  займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском  учете не производятся. Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости  должна приводиться в пояснительной  записке. Кроме того, организация  должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов - аудиторов или оценщиков.

Указанная статья перенесена из актива бухгалтерского баланса в его пассив и стала  контрпассивной статьей по отношению к статье "Уставный капитал". Поэтому цифровые значения статьи показываются в отчете в круглых скобках, т.е. в отрицательном значении.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей).

С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными  других отчетных форм.