Мероприятия, проводимые налоговыми органами по окончанию выездной налоговой проверки

Предметом выездной налоговой  проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом в рамках выездной налоговой проверки может  быть проверен период, не превышающий  трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение  о проведении проверки.

В соответствии с разъяснениями, предоставленными ФНС России в Письме от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809@ "О направлении  Письма Минфина России от 19.06.2007 г. N 03-07-08/160", срок проведения выездной налоговой  проверки исчисляется со дня вынесения  решения о назначении проверки и  до дня составления справки о  проведенной проверке.

В п. 5 ст. 89 НК РФ закреплено, что налоговые органы не вправе проводить  две и более выездные налоговые  проверки по одним и тем же налогам  за один и тот же период (Постановление  ФАС Центрального округа от 19 февраля 2009 г. N А08-2803/2008-25).

Также они не вправе проводить  в отношении одного налогоплательщика  более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения  руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного  по контролю и надзору в области  налогов и сборов (Постановление  Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения  о Федеральной налоговой службе"), о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика  сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика  не учитывается количество проведенных  самостоятельных выездных налоговых  проверок его филиалов и представительств.

Пункт 6 ст. 89 НК РФ регламентирует, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (Постановление ФАС Поволжского  округа от 21 января 2009 г. N А12-7693/2008).

Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а  в исключительных случаях - до шести  месяцев (форму решения о продлении  выездной налоговой проверки см. в  Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении  рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах  и сборах").

Основания и порядок продления  срока проведения выездной налоговой  проверки устанавливаются федеральным  органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области  налогов и сборов.

Согласно положениям Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления  срока проведения выездной налоговой  проверки; порядка взаимодействия налоговых  органов по выполнению поручений  об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой  проверки" основаниями продления  срока проведения выездной налоговой  проверки до четырех и (или) шести  месяцев могут являться:

- проведение проверок  налогоплательщика, отнесенного  к категории крупнейших;

- получение в ходе проведения  выездной (повторной выездной) налоговой  проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо  из иных источников, свидетельствующей  о наличии у налогоплательщика,  плательщика сбора, налогового  агента нарушений законодательства  о налогах и сборах и требующей  дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных  обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.д.) на территории, где  проводится проверка;

- другое.

В соответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой  проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и  представительств налогоплательщика. Он также вправе проводить самостоятельную  выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (Постановление ФАС Северо-Западного  округа от 27 апреля 2009 г. N А56-27517/2008).

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала  или представительства две и  более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства  налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение  одного календарного года.

При проведении самостоятельной  выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика  срок проверки не может превышать  один месяц.

Пункт 8 ст. 89 НК РФ регламентирует, что срок проведения выездной налоговой  проверки исчисляется со дня вынесения  решения о назначении проверки и  до дня составления справки о  проведенной проверке.

Приостановление и возобновление  проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную  проверку.

В соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных  лет, предшествующих году, в котором  вынесено решение о проведении проверки.

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных  лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением  и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой  проверки у налогоплательщика могут  быть истребованы необходимые для  проверки документы (ст. 93 НК РФ).

Ознакомление должностных  лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением  случаев проведения выездной налоговой  проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных  ст. 94 НК РФ ("Выемка документов и  предметов").

Пункт 13 ст. 89 НК РФ закрепляет положение, согласно которому при необходимости  уполномоченные должностные лица налоговых  органов, осуществляющие выездную налоговую  проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а  также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений  и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных  с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ ("Осмотр").

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных  лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие  о совершении правонарушений, могут  быть уничтожены, сокрыты, изменены или  заменены, производится выемка этих документов (смотрите подробнее ст. 94 НК РФ).

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий  обязан составить справку о проведенной  проверке, в которой фиксируются  предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику  или его представителю (форму  данной справки можно найти в  Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"). В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

3.6 Критерии отбора плательщиков  для проведения выездных налоговых  проверок

Выездная налоговая проверка для представителей налоговых органов - это, с одной стороны, наиболее результативное мероприятие, направленное на восстановление нарушенного фискального интереса государства, в результате проведения которого они с наибольшей вероятностью в состоянии обнаружить потаенную  недоимку. А с другой стороны, выездные налоговые проверки ввиду масштабности их осуществления отнимают у инспекторов  налоговых органов слишком много  времени и человеческих ресурсов.

Контроль над деятельностью  хозяйствующих субъектов в сумбурном  порядке в значительной степени  не учитывал бы элементов неожиданности  выездной налоговой проверки, а также  попирал принципы законности и неотвратимости наказания.

Таким образом, представляется, что вырабатывать устойчивые критерии, по которым выявляются неплательщики  налогов, которые и становятся объектами  выездных налоговых проверок, необходимо.

Основным документом, используемым при планировании выездной налоговой  проверки, является Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении  Концепции системы планирования выездных налоговых проверок".

Концепции, обоснованный выбор  объектов для проведения выездных налоговых  проверок невозможен без всестороннего  анализа всей информации, поступающей  в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

При этом определено, что  к информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу, а к информации из внешних источников - информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством  или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими  и правоохранительными органами, органами государственной власти и  местного самоуправления, а также  иная информация, в том числе общедоступная.

В данном разделе Концепции  зафиксировано также, что проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых  проверок анализ финансово-экономических  показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе  анализ:

- сумм исчисленных налоговых  платежей и их динамики, который  позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы  начислений налоговых платежей;

- сумм уплаченных налоговых  платежей и их динамики, проводимый  по каждому виду налога (сбора)  с целью контроля над полнотой  и своевременностью перечисления  налоговых платежей;

- показателей налоговой  и (или) бухгалтерской отчетности  налогоплательщиков, позволяющий определить  значительные отклонения показателей  финансово-хозяйственной деятельности  текущего периода от аналогичных  показателей за предыдущие периоды  или же отклонения от среднестатистических  показателей отчетности аналогичных  хозяйствующих субъектов за определенный  промежуток времени, а также  выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных  документах, и (или) несоответствие  информации, которой располагает  налоговый орган;

- факторов и причин, влияющих  на формирование налоговой базы.

Приоритетными для включения  в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении  которых у налогового органа имеются  сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или  схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа  финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для  налогоплательщиков, используемыми  налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых  проверок, могут являться:

- налоговая нагрузка у  данного налогоплательщика ниже  ее среднего уровня по хозяйствующим  субъектам в конкретной отрасли  (виде экономической деятельности);

- отражение в бухгалтерской  или налоговой отчетности убытков  на протяжении нескольких налоговых  периодов;

- отражение в налоговой  отчетности значительных сумм  налоговых вычетов за определенный  период;

- опережающий темп роста  расходов над темпом роста  доходов от реализации товаров  (работ, услуг);

- выплата среднемесячной  заработной платы на одного  работника ниже среднего уровня  по виду экономической деятельности  в субъекте Российской Федерации;

- неоднократное приближение  к предельному значению установленных  НК РФ величин показателей,  предоставляющих право применять  налогоплательщикам специальные  налоговые режимы (разд. VIII.1 части  второй НК РФ - "Специальные  налоговые режимы");

- отражение индивидуальным  предпринимателем суммы расхода,  максимально приближенной к сумме  его дохода, полученного за календарный  год;

- построение финансово-хозяйственной  деятельности на основе заключения  договоров с контрагентами-перекупщиками  или посредниками (цепочка контрагентов) без наличия разумных экономических  или иных причин (деловой цели);

- непредставление налогоплательщиком  пояснений на уведомление налогового  органа о выявлении несоответствия  показателей деятельности;

- неоднократное снятие  с учета и постановка на  учет в налоговых органах налогоплательщика  в связи с изменением места  нахождения ("миграция" между налоговыми  органами);