Компетенция эксперта-бухгалтера

г) доказательства, на которых  основано заключение эксперта, и их источники должны находиться в деле. Это необходимо для оценки доказательственного  значения фактической стороны заключения эксперта-бухгалтера.

Следователем и судом  при назначении судебно-бухгалтерской  экспертизы должны быть проверены факторы  научно-методического характера, связанные  с исследовательской работой  эксперта-бухгалтера и с составлением им заключения:

а) степень учета экспертом-бухгалтером  соответствующих нормативных актов. Порядок ведения бухгалтерского учета регулируется нормативными актами. Основываясь на них, эксперт-бухгалтер  может сделать вывод о том, правильно или неправильно учитывается  та или иная операция;

б) правильность методики, примененной  экспертом-бухгалтером при исследовании им операций;

в) обоснованность заключения документами, записями в счетных  регистрах и иными материалами  дела. Заключение должно содержать  ссылки на листы дела, где находятся такие доказательства, чтобы облегчить его проверку и оценку. При ссылке эксперта-бухгалте­ра на нормативные акты указывается их наименование, номер и дата.

Ссылками на листы дела не подтверждается только та часть  заключения, в которой эксперт-бухгалтер  оперирует своими специальными познаниями;

г) отсутствие в заключении внутренних противоречий. Оно полноценно лишь при этом условии. Наличие в  заключении нескольких расчетов, основанных на разных источниках доказательств, нельзя рассматривать как внутреннее противоречие;

д) логическое построение заключения;

е) отсутствие существенных пробелов, например отсутствие данных о движении материальных ценностей, обосновывающих размер недостачи, установленный  экспертом-бухгалтером. Подобные пробелы  затрудняют, а иногда не позволяют  проверить правильность фактических  данных, использованных экспер­том-бухгалтером  в заключении, а также его выводов;

ж) категоричность заключения;

и) отсутствие в заключении ошибок. Имеются в виду ошибки, которые  не могут быть исправлены путем допроса  эксперта-бухгалтера, а также ошибки, влияющие на выводы эксперта и ставящие под сомнение новые факты, излагаемые в заключении. К ошибкам, которые  опорочивают заключение эксперта-бухгалтера, относят как ошибки по существу заключения, так и ошибки в расчетах, в частности, если эксперт-бухгалтер установил  завышенный или заниженный размер материального  ущерба;

Следователем и судом  при назначении судебно-бухгалтерской  экспертизы должны быть учтены обстоятельства, относящиеся к субъективным качествам  эксперта-бухгалтера.⁹

Наиболее часто при  оценке заключения эксперта-бухгалтера возникают следующие проблемы.

Заключением эксперта-бухгалтера устанавливаются фактические обстоятельства, имеющие косвенное отношение  к составу преступления. Так, недостача  ценностей, выявляемая с помощью  эксперта, может быть следствием различных  причин, в частности результатом  хищения. Поэтому определение экспертом  суммы ущерба еще не означает установления суммы похищенного.

Как уже говорилось, эксперт-бухгалтер  не может давать заключение по вопросу  о том, кто именно совершил преступление. С помощью заключения можно выявить  лишь причастность определенных счетных  работников к маскировке недостачи. Факты, установленные в результате проведения судебно-бухгалтерской  экспертизы, являются лишь звеньями в  системе других доказательств. Собранные  по делу доказательства, в том числе  и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять установленные  по делу обстоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные  доказательства, в том числе и  заключение эксперта-бухгалтера, как  доказательства данного состава (например, хищения).

1.2 Заключение эксперта-бухгалтера

В результате проведенных  исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, служащее источником доказательств (ст. 49 ГПК, ст. 52 АПК, ст. 69 УПК). ¹⁰Под заключением эксперта как в уголовном, так и в гражданском процессе понимается письменный мотивированный ответ эксперта на поставленные вопросы, к которому он пришел на основе своих специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования представленных материалов.

Содержание заключения эксперта регламентируется ст. 77 ГПК, ст. 68 АПК, ст. 191 УПК. Уголовно-процессуальный закон  более подробно обозначает необходимые  атрибуты экспертного заключения, чем  граж­данско-процессуальный и арбитражно-процессуаль-ный. Так, в ст. 77 ГПК и ст. 68 АПК содержатся лишь требования подробно описать произведенные  исследования, сделанные выводы и  дать обоснованные ответы на поставленные вопросы.¹¹

В соответствии же со ст. 191 УПК  в заключении эксперта следует указать: когда, где и кем (фамилия, имя  и отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность), на каком основании была произведена экспертиза, кто присутствовал  при ее производстве, какие материалы  эксперт использовал, какие исследования произвел, какие вопросы были поставлены эксперту и его мотивированные ответы.

Однако несмотря на указанные  различия в регламентации содержания экспертного заключения, судебная и  следственная практика по уголовным  и гражданским делам выработала единые требования к его форме.

Письменное заключение эксперта-бухгалтера состоит из трех частей: вводной, исследовательской  и заключительной (выводы).¹²

Во вводной части содержится информация об организационной стадии процесса судебно-бухгалтерской экспертизы. В ней указываются: наименование экспертизы, ее номер, является она  дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной. При производстве повторной или дополнительной экспертизы излагаются:

• сведения о предшествующих экспертизах и мотивы назначения данной;
• основание для производства экспертизы (постановление или определение, когда и кем вынесено);
• сведения об эксперте (должность, фамилия, имя, отчество, образование, специальность общая и экспертная, ученая степень);
• дата поступления материалов на экспертизу в экспертное учреждение и дата подписания заключения;
• наименование поступивших на экспертизу материалов;
• обстоятельства дела и исходные данные, имеющие значение для дачи заключения, с обязательным указанием источника их получения;
• сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение);
• место производства экспертизы;
• вопросы, поставленные на разрешение эксперта.

Вопросы воспроизводятся  во вводной части без изменения  их формулировки. Если эксперт считает, что некоторые из них (полностью  или частично) выходят за пределы  своих специальных познаний, он отмечает это в заключении. При неясности  содержания вопросов эксперт вправе изложить вопрос в своей формулировке или обратиться к следователю (суду) с просьбой внести уточнения. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается во вводной части.¹³

В исследовательской части  заключения описываются процесс  исследования и его результаты, а  также дается научное объяснение установленным фактам.

Процесс исследования излагается по каждому вопросу отдельно.

Если дело состоит из нескольких эпизодов, а на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае,,если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.

Изложение начинается с исходных фактических данных (материалы ревизии, данные учета). Затем дается характеристика исследованных объектов, методов  исследования, установленных в процессе исследования промежуточных фактов. Выявленные факты группируются и анализируются. При этом указываются научные положения, разработанные в теории судебно-бухгалтерской экспертизы, на основе которых и объясняются эти факты. В данной же части заключения формулируются развернутые выводы (ответы) по каждому из поставленных вопросов.

При составлении данного  раздела заключения соблюдаются  следующие требования: объективность  изложения, краткость и ясность  формулировок, логическая и хронологическая  последовательность изложения, документальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты документов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на определенных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений  закона, инструкции, ведомственного приказа  или распоряжения делается ссылка на них (указываются наименование, кем  и когда утверждены, какие параграфы  и пункты нарушены).¹⁴

В процессе исследования эксперт  часто составляет различные таблицы, графики, схемы. Они чаще всего требуются  для группировки и анализа  выявленных в процессе исследования фактов, а также для расшифровки  и конкретизации отдельных выводов. Таковы, например, расшифровки общей  суммы ущерба, подтверждаемой в заключении, перечень фактов (по утверждению эксперта) необоснованного списания в расход товарно-материальных ценностей. Данные мате­риалы, по существу, являются составной  частью раздела "Исследование". Большие  по объему таблицы приводятся не в тексте, а оформля ются в виде приложений к заключению. В этом случае им присваивается номер, а в тексте заключения на них делаются ссылки. Каждое приложение подписывается экспертом-бухгалтером, скрепляется печатью экспертного учреждения и является неотъемлемой частью заключения эксперта.

Исследовательская часть  заключения должна быть изложена понятно  для лиц, не обладающих бухгалтерскими познаниями. Специальные термины  необходимо разъяснять. При использовании  новых методик следует привести данные, обосновывающие их надежность.¹⁵

Экспертизы часто проводятся с помощью компьютерной техники. В этих случаях в заключении указывается, какая именно техника применялась, кем, когда и где разработано  программное обеспечение решенных задач. Если программное обеспечение  разрабатывалось специально для  выполнения данной экспертизы, к заключению прилагается текст программы.

3. Особенности исследования экспертом-бухгалтером отдельных материалов дела

В соответствии с процессуальным законом (ст. 82 УПК) эксперту-бухгалтеру предоставляются для ознакомления материалы дела, относящиеся к  предмету экспертизы. Часть этих материалов становится объектом исследования эксперта-бухгалтера, а часть учитывается им при  производстве экспертизы и составлении  заключения, но сами эти материалы, как правило, не подвергаются экспертному  исследованию. К первым обычно относят  первичные и сводные бухгалтерские  документы, документы учетного оформления, учетные регистры, формы периодической  отчетности, материалы инвентаризаций, а также документы оперативного и неофициального учета. Условно  назовем их основными объектами  исследования эксперта-бухгалтера. Ко вторым относят акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, показания сви­детелей  и обвиняемых. Содержащиеся в них  сведения имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, поскольку  во многом определяют содержание и  методику исследования основных объектов. Однако сами эти сведения сравнительно редко приобретают значение объектов исследования в полном смысле слова.¹⁶

Поэтому такие материалы  можно назвать факультативными  объектами исследования1.

Отдельные виды объектов исследования различаются между собой порядком составления, формой и содержанием. Это определяет и особенности  их исследования, которые целесообразно  характеризовать по каждому виду объектов.

Первичные бухгалтерские  документы, непосредственно отражающие хозяйственные операции (расходный  кассовый ордер, лимитная карта и  др.), наряду с учетными регистрами являются основными объектами исследования эксперта-бухгалтера; другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первичных документов и регистров. Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойственных судебно-бухгалтерской экспертизе. При этом возможно исследование как отдельных документов, так и их совокупности.

При исследовании отдельного документа могут быть выявлены несоответствия документа установленной форме, арифметические и логические несоответствия в содержании документа и другие признаки фиктивности хозяйственных  операций, входящих в предмет экспертизы. Например, если в приходном кассовом ордере за февраль указано поступление  денег за прокат лодок на водной станции какого-либо северного района, то выявленное логическое противоречие в содержании документа может  указывать на возможную фиктивность (либо неправильное отражение в учете) хозяйственной операции.¹⁷