Формирование бухгалтерской информации

Порядок применения Положений  по бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерских отчетов,  а также реализация смежных вопросов для различных ситуаций делового оборота детально излагаются в нормативных документах, выпускаемых уже упомянутыми государственными органами и называемыми Рекомендации, Инструкции, Письма и пр. Поскольку в этих правовых актах осуществляется детализация норм, сформулированных в документах второго уровня иерархии, их следует включать в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета третьего уровня. Примерами могут служить «Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации», утвержденной Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.

Четвертый уровень составляют организационно - распорядительные документы, формирующие учетную политику организации, которые разрабатываются самой организацией или специализированными консалтинговыми фирмами по заказу организации.

В новом Законе о бухгалтерском  учете основные положения из ранее  принятого законодательного акта сохранены. Вместе с тем имеется ряд весьма существенных уточнений, которые необходимо будет учитывать администрации бюджетных учреждений при организации и ведении бухгалтерского учета и формировании учетной политики учреждения на 2013 год. Рассмотрим наиболее существенные изменения.

В части организации  бухгалтерского учета – установлены конкретные требования к лицам, которые могут быть приняты на должность главного бухгалтера (уровень образования, практического опыта и отсутствие судимости).

Бюджетные учреждения не указаны  в числе организаций, на которые  распространяются нормы о требованиях  к главному бухгалтеру. Однако соответствующие ограничения могут быть установлены подзаконными актами (приказами Минфина России или ведомственными и отраслевыми распорядительными документами), принятыми в развитие требований нового Закона о бухгалтерском учете.

В части требований по формированию учетной политики – введено определение учетной политики и одновременно исключены положения, устанавливающие состав ее обязательных разделов (рабочий план счетов, правила документооборота и т. д.).

Вместе с тем из норм статьи 8 и некоторых иных статей Закона о бухучете можно сделать вывод, что повышается роль федеральных и отраслевых стандартов.

Таким образом, состав и структура  учетной политики учреждений скорее всего по-прежнему будут регулироваться положениями Инструкции по применению Единого плана счетов и иных аналогичных нормативных актов.

В части первичных  документов – в новом законе отсутствует упоминание унифицированных форм первичных документов. Таким образом, организации с 2013 года более не будут обязаны пользоваться альбомами унифицированных форм.

Однако в отношении  организаций государственного сектора  сделано исключение – формы первичных  учетных документов для них будут  устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. В настоящее время данные формы установлены приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н. Основания предполагать, что данный приказ будет отменен или в него будут внесены существенные изменения, по мнению автора, отсутствуют.

В части установления объектов бухгалтерского учета – статьей 5 Закона № 402-ФЗ определен новый состав объектов бухгалтерского учета.

Отметим, данный перечень максимально  приближен к составу объектов, которые в настоящее время учитываются в бухгалтерском учете учреждений. В частности, в качестве отдельных объектов указаны активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы. Следовательно, и по этому элементу бухгалтерского учета бюджетным учреждениям не следует ожидать каких-либо значимых корректировок.

В части проведения инвентаризаций – из текста закона исключен перечень условий, при которых проведение инвентаризации является обязательным. С 2013 года это будет устанавливаться, как правило, федеральными и отраслевыми стандартами.

По мнению автора, для  учреждений будет продолжать действовать  перечень, приведенный в Инструкции по применению Единого плана счетов.

В части бухгалтерской  отчетности – сохранена отсылка, согласно которой состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, имеются достаточные  основания полагать, что и после 1 января 2013 года в отношении учреждений будут действовать требования, установленные приказами Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н, от 28 декабря 2010 г. № 191н.

В части регулирования  бухгалтерского учета – установлена четырехуровневая структура нормативного регулирования бухгалтерского учета – федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта.

При этом предполагается, что  федеральные и отраслевые стандарты  обязательны к применению субъектами бухгалтерского учета (с учетом ограничений и исключений, установленных самими стандартами), рекомендации в области бухгалтерского учета будут применяться на добровольной основе при условии, что они не будут создавать препятствий для ведения организацией ее деятельности. Стандарты экономического субъекта будут разрабатываться и утверждаться на уровне хозяйствующего субъекта.

В настоящее время роль отраслевых стандартов в области  регулирования учета в учреждениях выполняют инструкции Минфина России, роль стандартов экономического субъекта – учетная политика учреждения и иные приказы и распоряжения руководителя учреждения, уточняющие организацию отдельных элементов бухгалтерского учета в конкретном учреждении. В этой области скорее всего не будет резких изменений.

Также с высокой степенью вероятности можно предполагать внесение ряда изменений в действующие  инструкции, регулирующие организацию  и ведение учреждениями бухгалтерского учета и представление ими  отчетности.

2.2 Профессиональное суждение в формировании учетной политики

Усиление роли транснациональных  корпораций в мировой экономике  и интеграция России в мировое  экономическое сообщество влекут увеличение требований, предъявляемых к качеству информации, представляемой в финансовой отчетности. Реализуемые правительственными органами и профессиональным сообществом мероприятия в области реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности привели к  существенным изменениям в организации бухгалтерского учета на предприятии: бухгалтер превращается в одну из ключевых фигур, поскольку значительное влияние оказывает его профессиональное суждение.

Актуальность данной темы обусловлена сложной 4-х уровневой  системой нормативного регулирования бухгалтерского  учета в РФ, противоречиями, существующими между разными уровнями, ограниченностью круга ситуаций финансово-хозяйственной  деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, множеством индивидуальных особенностей отдельных предприятий, внедрением в российскую систему  учета понятий и категорий, используемых в МСФО, без специальной методики их определения.

Следует отметить, что прямое определение понятия «профессиональное суждение» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету  отсутствует, тем не менее, имеют место отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике российских предприятий. Так , согласно статье 13 Закона «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о  фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях , когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» говорится о том, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых  результатах  ее деятельности  и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от правил»[3,п.6].  Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией  соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также  Международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» и рассмотренные ПБУ предусматривают принципиальную возможность отступления от этих правил.

Отсутствие определения  термина «Профессиональное суждение»  в российском законодательстве приводит к тому, что его трактовка и  понимание должны вырабатываться профессиональным сообществом.

Так, одним из первых   сформулировал определение профессионального суждения профессор Я.В.Соколов. Он подразумевает под профессиональным суждением  добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение  о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений[6].

Л.З. Шнейдман определяет профессиональное суждение как мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности и базирующееся  на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов[1,с.55]. М.Е.Лианский под профессиональным суждением понимает обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменениях[2,с.72].

Профессор С.А. Рассказова-Николаева  обосновывает, что профессиональное суждение – это способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность[4, с. 44].

По нашему мнению, под  профессиональным суждением  целесообразно понимать обоснованное, независимое суждение специалиста в области бухгалтерского учета, относительно способов формирования отчетности, объектов учета, основанное на специальных знаниях, квалификации, опыте специалистов, сложившейся практике отражения хозяйственных операций в условиях неопределенности.

В ретроспективе необходимость  формирования и изучения профессионального суждения возникла в РФ в период изменения системы общественных отношений, гражданско- правовой среды, что предопределило необходимость  адекватной трансформации бухгалтерского учета. Для этого была разработана « Программа  реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»(1998г.) К основным задачам реформы  можно отнести :

· Совершенствование правового  регулирования бухгалтерского учета.

· Разработка отечественных  стандартов (положений) по бухгалтерскому учету и отчетности, ориентированных на международные стандарты и в полной мере отвечающих специфике национального учета.

· Разработка организационной  системы бухгалтерского учета, связанной с выделением финансового и управленческого учета

· Разработка стратегической системы учета, основанной на гармонизации учета и маркетинга, подготовка и переподготовка бухгалтерских кадров и международное сотрудничество.

Была сформирована 4-х  уровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:  

1уровень. Закон о бухгалтерском  учете и иные акты законодательной  и исполнительной власти.

2 уровень. Положения по  бухгалтерскому учету и отчетности, утвержденные Минфином и другими органами с функциями нормативного регулирования бухгалтерского учета.

3 уровень. Методические  указания и рекомендации Минфина  и др. органов (содержат детальные рекомендации по организации учета по соответственным объектам).

4 уровень. Рабочие инструкции  и указания по учету в самих  предприятиях и организациях (учетная политика).

Введение данной иерархии  породило возникновение большого числа противоречий в учете, разрешить которые может только профессионал, имеющий субъективное суждение. Разработка новых ПБУ тоже внесла ряд разногласий между бухгалтерами, так как их трактование не является однозначным. Яркими примерами таких нормативных документов являются:  ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (существуют трудности в определении  такого рода событий и отражении их в финансовой отчетности), ПБУ16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности» (вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

При урегулировании подобных обязательств, в отношении величины либо срока их исполнения возникают  неопределенности, разрешить которые поможет бухгалтеру его профессиональное суждение.

ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»  требует от бухгалтера формирования профессионального суждения при признании объекта в качестве инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление . При этом нормативными актами не определяется, какой период времени можно считать длительным и какая сумма расходов на приобретение актива должна признаваться существенной. Следовательно, этот вопрос остается на усмотрение организации, получившей заемные средства.

Профессиональное суждение требуется также при принятии решения о возможности использования  среднего курса иностранной валюты для пересчета стоимости активов и обязательств в рубли. В п. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. При этом нормативными актами не установлено, что означает «несущественное изменение» курса за определенный период времени и т.д.