Защита прав налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений

Представляется, что в заявлении может быть сразу указан и иной способ защиты права, кроме требования о признании ненормативного акта недействительным. Например, требование о признании недействительным решения налогового органа об отказе в выдаче патента может сопровождаться просьбой к суду обязать налоговый орган выдать патент на применение упрощенной системы налогообложения.

Требования к  составлению заявлений о признании  ненормативного правового акта недействительным содержатся в ст. 199 АПК РФ. [21]

Новым АПК РФ в ч. 8 ст. 201 предусмотрено, что признанный недействительным арбитражным судом, ненормативный правовой акт (или часть акта) не подлежит применению со дня принятия решения арбитражного суда. Очевидно, законодатель исходил из буквального толкования слова «недействительный» как «недействующий» (См. «Толковый словарь русского языка» С. И. Ожегова и Н. Ю. Шведовой. М., 2001. С. 157, 400.). Таким образом, признанный недействительным судом акт налогового органа прекращает свое действие на будущее.

Ранее в правоприменительной  практике подразумевалось, что признанный недействительным ненормативный правовой акт не порождал правовых последствий с момента его издания государственным органом, а не с момента его признания недействительным судом.

Признание незаконным решения налогового органа

Новым АПК РФ предусмотрена возможность подачи заявления с требованием о  признании незаконным решения налогового органа. Процедура подачи такого заявления аналогична вышеописанной. В соответствии с ч. 7 ст. 201 АПК РФ в решении арбитражного суда о признании незаконным решения налогового органа судом могут быть установлены сроки исполнения решения суда.

Признание не подлежащим исполнению исполнительного  документа

К документам налогового органа, по которым взыскание производится в бесспорном порядке, относятся  инкассовое поручение (распоряжение), постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика- организации или налогового агента–организации (ст. 46, 47 НК РФ). При этом последний акт может быть признан и недействительным.

По данной категории  споров в заявлении следует указать: наименование, номер и дату документа, не подлежащего исполнению, и сумму, не подлежащую списанию. Следует учесть, что, если на момент принятия арбитражным судом решения взыскание будет произведено полностью или частично, то в силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по делу судом будет прекращено в части исполненного. Продолжение производства по делу становится бессмысленным так как документ исполнен.

Заявление составляется и подается согласно общим правилам в соответствии со ст. 125 и 126 АПК РФ.

Зачет или возврат из бюджета денежных средств

С принятием  Налогового кодекса РФ налогоплательщики  стали чаще обращаться с требованиями о зачете (возврате) излишне уплаченных или взысканных сумм налогов. По этим требованиям Налоговым кодексом РФ предусмотрено обязательное для плательщика досудебное обращение с соответствующим заявлением в налоговый орган. Доказательство соблюдения досудебного порядка должно быть приложено к заявлению. В случае не соблюдения указанного порядка заявление оставляется судом без рассмотрения в силу п. 2 ст. 148 АПК РФ, что не препятствует обратиться заявителю в арбитражный суд с заявлением в общем порядке. При этом уплаченная по делу государственная пошлина возврату не подлежит.

Необходимо отметить положительную сторону подобного  досудебного урегулирования. Данная процедура помогает уточнить расчеты  с бюджетами до обращения в  суд, что не маловажно, прежде всего, для самого налогоплательщика. По данной категории дел государственная пошлина, взыскиваемая при подаче заявления, определяется в зависимости от суммы требований. Кроме того, по результатам рассмотрения заявления налоговый орган обязан принять решение. Решение налогового органа может быть обжаловано в суд путем подачи заявления о признании его недействительным. Госпошлина составляет для юридических лиц 10 МРОТ; для граждан – 20% от минимального размера труда. [20]

В просительной части заявления о возврате денежных сумм надо указать, из бюджета какого уровня (федерального, бюджета пенсионного фонда и т. д.) следует возвратить налог. Если заявлены требования о взыскании процентов, то указать их сумму, ставку и период начисления.

В заявлении  о зачете необходимо указать сумму налога, подлежащую зачету; вид платежа, в счет которого следует зачесть денежные средства (в счет задолженности, предстоящих платежей; в счет какого вида налога, пени, штрафа); указать бюджет, в который должен быть произведен зачет.

Заявление составляется по общим правилам, предусмотренным  ст. 125, 126 АПК РФ.

Признание незаконными действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов

Практики показывает, что наибольшее затруднение у  заявителей вызывает формулировка требований по спорам об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов.

Под бездействием следует понимать неисполнение обязанностей, возложенных на соответствующий  орган. Одной из разновидностей бездействия  является уклонение от действия, т. е. не совершение предусмотренных законом и иными правовыми актами в установленный ими срок соответствующих действий (принятия акта).

Представляется, что в заявлении по поводу обжалования  действий (бездействия) налоговых органов  и их должностных лиц заявитель должен указать, в чем выразилось действие или бездействие должностных лиц налогового органа (например, в не принятии решения по заявлению о зачете излишне уплаченных налогов и т. п.). Оспаривая бездействие должностного лица, налогоплательщику следует четко представлять: кто, где, когда или в течение какого периода, какие именно действия должен совершить; каким нормативным актом предусмотрена обязательность совершения действия налогового органа, в котором заинтересован заявитель; а также имеет ли для налогоплательщика какие-либо правовые последствия это действие (бездействие).

ООО «КИС» обратилось в арбитражный суд с иском  к ИМНС об обязании начальника ИМНС обеспечить осуществление записей  об уменьшении задолженности в карточке лицевого счета ООО «КИС» на основании представленных платежных документов в порядке, установленном Инструкцией N 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей», утвержденной Приказом ГНС РФ от 15.04.04.

Решением арбитражного суда в иске отказано в виду следующего. В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность  по уплате налога считается исполненной  налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Наличие либо отсутствие в лицевом счете налогоплательщика  записи не может само по себе свидетельствовать  об исполнении либо неисполнении обязанности  по уплате налога налогоплательщиком. Ведение налоговым органом лицевых счетов является внутриведомственной деятельностью налогового органа.

Инструкция № 26 «О порядке ведения в государственных  налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей» утверждена Приказом ГНС РФ от 15.04.02 N ВГ-3-13/23 и в силу п. 2 ст. 4 НК РФ не относится к актам законодательства, следовательно, не порождает обязанностей для налогоплательщика. Отсюда судом сделан вывод о том, что никакие права истца не нарушены и в силу ст. 4 АПК РФ 2003 г. не подлежат защите.

Заявление составляется в порядке и в форме, предусмотренных  ст. 199 АПК РФ.

Заинтересованным  лицом (ответчиком) по спорам об обжаловании  действий (бездействия) должностных  лиц налоговых органов может быть как конкретное должностное лицо, так и сам налоговый орган (в частности, если к моменту подачи заявления соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо заявителю не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие) (пункты 49 и 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Если налоговый  орган не принимает никакого решения  по заявлению налогоплательщика, поданному  в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ, то налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) в арбитражный суд путем предъявления требований о зачете (возврате) уплаченных сумм. Если между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли конкретную сумму налога считать уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, то налогоплательщик также вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления требований о зачете (возврате) уплаченных сумм (пункты 49 и 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). [19]

Признание недействующим нормативного правового  акта налогового органа

Приведенный выше пример подводит нас к раскрытию содержания такого способа защиты права, как признание недействующим нормативного правового акта налогового органа.

Статьей 4 НК РФ, соответствующими законодательными актами, определяющими правомочия Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ, органов внебюджетных фондов, предусмотрена возможность принятия данными органами нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

Признаками нормативного правового акта являются:

· издание его  в установленном законом порядке (по установленной процедуре);

· издание его  управомоченным законодателем должностным  лицом, органом государственной  власти, органом местного самоуправления;

· установление этим актом правил поведения, которые обязательны для неопределенного круга лиц, рассчитаны на неоднократное применение и действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом (Постановление Пленума ВС РФ от 25.05.2000 № 19, Письмо ВАС РФ от 20.05.93 № С-13/ОП-167).

Индивидуальный  предприниматель К. обратился с  иском в арбитражный суд о  признании недействительным Инструкции департамента по финансам, бюджету  и контролю администрации субъекта Российской Федерации «О порядке исчисления и уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории субъекта Российской Федерации». Судом в удовлетворении иска было отказано на том основании, что указанная Инструкция не является нормативным правовым актом, поскольку издана органом, не имеющим компетенции по изданию нормативных правовых актов. В силу изложенного Инструкция не содержит обязательных для налогоплательщика правил поведения и не может нарушать какие-либо права истца. Актом индивидуального характера данная Инструкция также не являлась.

Требования к  составлению заявления о признании  нормативного правового акта недействующим  указаны в ст. 193 АПК РФ.

Следует отметить, что подача в арбитражный суд  заявления о признании нормативного правового акта недействующим не приостанавливает его действие (ч. 3 ст. 193 АПК РФ).

Необходимо также  иметь в виду, что отказ лица, обратившегося с заявлением об оспаривании  нормативного правового акта, от своего требования, признание требования органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, не препятствует рассмотрению арбитражным судом дела по существу (ч. 8 ст. 194 АПК РФ). Сказанное означает, что суд не будет прекращать производства по делу в случае отказа заявителя от заявления и не вправе в мотивировочной части решения указать только на признание заявления и принятие его соответствующим лицом, а должен продолжить рассмотрение заявления по существу.

Нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда (ч. 5 ст. 195 АПК РФ). Данное решение вступает в законную силу немедленно после его принятия (т. е. с момента изготовления решения суда в полном объеме (см. ст. 176 АПК РФ). Для решения арбитражного суда по указанному предмету спора предусмотрен отличный от общего порядок обжалования. Оно может быть обжаловано только в кассационную инстанцию в течение месяца со дня вступления в законную силу.

Выбор предмета спора и госпошлина

Выбор предмета спора налогоплательщиком должен производиться в зависимости от конкретной ситуации и обстоятельств, связанных с нарушением прав. Помимо вышеизложенного выбор предмета спора зависит от размера государственной пошлины и сказывается на сроках восстановления нарушенных законных прав налогоплательщика.

Если налоговым  органом принят ненормативный акт  о взыскании денежных сумм, то в  суд можно обращаться с требованиями о признании его недействительным и в том случае, когда взыскание  по нему произведено, и до его исполнения. В случае удовлетворении такого заявления арбитражный суд признает ненормативный акт налогового органа недействительным (полностью или частично) и указывает на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. При этом в резолютивной части решения суд может указать на необходимость сообщения суду соответствующими органами или лицом об исполнении решения суда. Налоговый орган самостоятельно должен возвратить списанные по признанному недействительным акту денежные суммы, а также прекратить взыскание, если часть их еще не списана.