Толкование налогового права: способы, приемы и особенности

Таким образом, налоговое право как подотрасль финансового права представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения, имеющие властный характер, возникающие в процессе:

- установления и взимания  налогов и сборов с организаций  и физических лиц в бюджетную сферу или в государственные внебюджетные фонды;

- осуществления налогового  контроля;

- применения мер финансово-правовой  ответственности за нарушение  налогового законодательства;

- обжалования актов  налоговых органов, действий (бездействия)  их должностных лиц.

 

1.2. Система, принципы и источники налогового права

Поскольку налоговое  право как подотрасль финансового  права сформировалось недавно, его  система разработана недостаточно, а среди авторов по этому вопросу  нет единства мнения.

Особое значение для выявления системы налогового права имеет учебник Н.И. Химичевой, в котором рассмотрены теория налогового права (общая часть) и отдельные виды налогов (особенная часть).

Ряд авторов в качестве предмета исследования избрали актуальную и значимую проблему ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (А.П. Алехин, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Ю.Н. Старилов). Ими ставится вопрос об институтах ответственности за нарушение налогового законодательства и защиты имущественных прав налогоплательщика как структурных составляющих системы налогового права.

Следует особо выделить коллективный труд под редакцией  И.И. Кучерова «Налоговый контроль и  ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах» (М., 2001), в  котором помимо указанных вопросов проанализированы теоретические практические аспекты налогового контроля.

Значительный интерес  представляет работа О.В. Староверовой «Налоговое право» (М., 2001), содержащая главу, посвященную проблемам международного налогового права.

Исходя из анализа  упомянутых работ, мнений иных специалистов, следует сделать вывод о том, что налоговое право, являясь  подотраслью финансового права, имеет специфические признаки, обусловленные  характером регулируемых налоговых  отношений. Нормы налогового права в зависимости от особенностей регулируемых ими налоговых отношений группируются по родовидовому признаку в различные структурные подразделения, образующие в совокупности общую и особенную части.

Общая часть налогового права включает нормы, закрепляющие основные положения налогообложения, имеющие общее значение для всех видов налогов. В общую часть входят в том числе нормы, устанавливающие систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет; основные начала установления налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов (сборов). Эти нормы:

- определяют основания  возникновения, изменения и прекращения  обязанностей по уплате налогов  (сборов) и порядок их исполнения;

- регулируют права  и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других  участников налоговых отношений;

- закрепляют формы  и методы налогового контроля;

- устанавливают ответственность  за совершение налоговых правонарушений  и порядок обжалования действия (бездействия) налоговых органов  и их должностных лиц.

Кроме того, в общей  части налогового права следует выделять совокупность норм, образующих во взаимодействии правовой институт «налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах».

В особенную часть налогового права включены нормы, регулирующие порядок и условия взимания отдельных видов налогов и сборов, которые можно объединить по родовому признаку в институты налогового права, объединяющие правовые нормы, регулирующие налогообложение организаций, физических лиц и др.

Российское налоговое  право, как подотрасль финансового права, базируется на двух группах принципов (основополагающих начал):

- общеправовых, присущих  всем или большинству отраслей  российского права;

- специально-отраслевых, присущих финансовому праву в  целом.

Указанные принципы могут  реализовываться при регулировании налоговых отношений как непосредственно, так и, приобретая специфическое содержание, обусловленное особенностями налоговых правоотношений, в связи с чем выделяется группа достаточно специфичных принципов, характеризующих налоговое право как подотрасль финансового права.

Положения ст. 3 НК РФ устанавливают  основные начала законодательства о  налогах и сборах. Обращают на себя внимание следующие нормы названной  статьи:

- при установлении  налогов учитывается фактическая  способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;

- налоги и сборы  не могут иметь дискриминационного  характера и по-разному применяться  исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и  иных различий между налогоплательщиками;

- налоги и сборы  должны иметь экономическое основание  и не могут быть произвольными.  Недопустимы налоги и сборы,  препятствующие реализации гражданами  своих конституционных прав;

- акты законодательства  о налогах и сборах должны  быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в какой сумме он должен платить;

- все неустранимые  сомнения, противоречия и неясности  актов налогового законодательства  толкуются в пользу налогоплательщика.

Источник права —  это форма выражения правовой нормы. Юридическая наука выделяет следующие виды: правовой обычай, юридический прецедент и нормативный акт, а также международное законодательство, судебная и арбитражная практика.

Источники налогового права  имеют определенную специфику. Состав источников налогового права как подотрасли финансового права определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в Российской Федерации.

Источниками налогового права являются нормативные правовые акты, в которых содержатся нормы  налогового права. Современное финансовое право допускает существование налоговых договоров. Такие договоры заключаются в целях избежания двойного налогообложения, они имеют межгосударственный характер. Внутригосударственные налоговые договоры заключаются и в случаях, если предприятия принимают на себя обязательства по выполнению общенациональных инвестиционных и социальных программ. Однако и в этом случае необходимо принятие особого закона, регламентирующего порядок действия такой системы налогового стимулирования.

Все нормативные акты принято подразделять на законы и подзаконные нормативные акты.

Закон — это обладающий высшей юридической силой нормативный  акт, принятый в специальном порядке  законодательным органом государства  либо населением на референдуме.

Конституция РФ является основным законом. Федеральные законы и иные нормативные правовые акты должны приниматься на основе и в развитие Конституции РФ и не должны ей противоречить. В ст. 8, ст. 19, ст. 57, п. 3 ст. 71, п. 4 ст. 72, п. 3 ст. 75, ст. 132 Конституции РФ содержатся основные положения (принципы), которые развиты в НК РФ, законах о налогах, а также в иных законах и подзаконных актах. Так, принцип равного налогового бремени вытекает из ст. 8, ст. 19 и 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

Конституционные принципы составляют основу разграничения полномочий в налоговой сфере.

Налоговое законодательство — это система нормативных  актов различного уровня, регулирующих правоотношения плательщиков с государством, организацию, ход и цели налогового производства, ответственность сторон за налоговые правонарушения.

Центральное место в  налоговом законодательстве занимает Налоговый кодекс РФ. Помимо него налоговые  правоотношения регулируются системой таможенного, арбитражного, уголовного, административного, гражданского законодательства. Кроме того, силу закона приобретают межгосударственные договоры, принимаемые для избежания двойного налогообложения.

К другим источникам налогового права относятся акты исполнительных органов: указы Президента РФ, постановления правительства, приказы и инструкции министерств и других центральных органов, решения местного самоуправления, имеющие нормативное значение, т.е. устанавливающие общие правила поведения. Эти нормативные акты именуются подзаконными, чем подчеркивается их подчиненное положение по отношению к закону. С их помощью осуществляется оперативная управленческая деятельность, поскольку закон устанавливает более общие правила, а подзаконные акты — правила, способствующие применению законов к конкретным отношениям. Акты, не прошедшие государственной регистрации и (или) неопубликованные в установленном порядке, не имеют юридической силы и не влекут за собой правовых последствий.

Акты Президента РФ и  Правительства РФ вступают в силу с момента подписания, или через семь дней после подписания, или в иной срок, установленный в самом нормативном акте и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации» в течение 10 дней после дня подписания.

Основной формой нормотворчества  федеральных органов государственной  власти, составляющих финансовый аппарат, является издание приказов и инструкций.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Как указано в п. 2 ст. 4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов№.

Нормативные акты Федеральной  налоговой службы, Федеральной таможенной службы и др., в отличие от нормативных  актов, о которых идет речь в п. 1 ст. 4 НК РФ, обязательны для исполнения не для всех участников налоговых  отношений, а лишь для подразделений органов, их издавших. Поскольку указанные акты определяют деятельность налоговых и других органов, осуществляемую в отношении налогоплательщиков и других обязанных лиц, ст. 137—138 НК РФ предусматривают возможность судебного обжалования налогоплательщиками и налоговыми агентами как ненормативных, так и нормативных правовых актов налоговых органов.

Органы государственной  власти субъектов РФ и органы местного самоуправления в пределах своей  компетенции также принимают  нормативные правовые акты в сфере  финансов.

Помимо нормативных  актов, существуют акты толкования права, к которым относятся разного  рода разъяснения, ответы на вопросы  и т. п. Важнейшая особенность  таких актов заключается в  том, что они могут толковать  и разъяснять отдельные законы и  подзаконные акты, но не дополнять и уточнять их. В любом случае при обращении в суд такого рода документы не применяются при рассмотрении спора по существу. Говоря об актах толкования права, отдельно следует остановиться на постановлениях пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, которые являются актами официального толкования и в этом качестве обязательны для применения соответствующими судами РФ, а также на постановлениях

Конституционного Суда РФ, которые являются источниками  права, в том числе финансового, в отличие от постановлений иных судов.

№ Согласно Указу Президента РФ от 9 марта 2004 г. «О системе и структуре  федеральных органов исполнительной власти» федеральным органом  исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области  налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба РФ. См.: СЗ РФ. 2004. №11. Ст. 945.

Однако их особенность  состоит в том, что они не устанавливают  юридические нормы, а признают их неконституционными в том случае, если они не соответствуют Конституции РФ.

Кроме правовых, в правоприменительной  практике используются акты ненормативного характера, т. е. такие, которые не содержат правовых норм общего характера, а применяются  в индивидуальном порядке. Это, например, решения арбитражного суда по конкретному налоговому делу.

Особое место в регулировании  налоговых отношений отводится  нормам, которые устанавливаются  на межгосударственном уровне, совокупность которых принято именовать международным  налоговым правом.

В налоговых законах  и подзаконных нормативных актах изложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников правоотношений, но и теоретические положения налогового законодательства и практика его применения. Отмечается, что взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы, составляет систему налогового законодательства.

Понятие «налоговое законодательство»  трактуется неоднозначно. В законодательных  актах о налогообложении можно  встретить формулировки «законодательство  о налогах», «законодательство по налогообложению», «правовые акты, регулирующие отношения в области налогообложения» и другие. Правоприменительная практика выявила проблему конкуренции различных отраслей законодательства в регулировании вопросов, так или иначе связанных с налогообложением. Наиболее остро нуждаются в разграничении сферы, регулируемые гражданским и налоговым законодательством. Регулирование налоговым законодательством несвойственных ему отношений создает реальную угрозу стабильности правовой системы в целом, чревато нарушениями прав и законных интересов граждан и предприятий.