Лекции по "Налоговому праву"

Исследуя недостатки  и преимущества прямых и косвенных налогов, финансовая наука пришла к выводу, что только посредством сочетания прямого и косвенного налогообложения можно выстроить налоговую систему, отвечающую фискальным интересам государства и экономическим интересам налогоплательщика. Для достижения этой цели нужна, прежде всего, хорошая организация сбора прямых налогов, не следует допускать значительного преобладания доли косвенных налогов в финансовой системе в силу их вышеперечисленных недостатков, нормы налогообложения не должны быть высокими и затрагивать предметы первой необходимости.

К одной из частных теорий налогообложения можно отнести и теорию единого налога, которая периодически становится очень популярной, поскольку ее сторонники считали установление единого налога средством от всех социальных и экономических проблем. В качестве объекта налогообложения предлагались и земля, и расходы, и недвижимость, и доход, и капитал. В Х1Х в. Американский экономист Генри Джордж (1839-1897гг) рассматривал идею единого налога как средство обеспечения всеобщего достатка и социального мира.

Трудно признать правоту сторонников этой теории, поскольку каждый налог имеет какие-то свои достоинства и недостатки, причем в налоговой системе, которая состоит из совокупности налогов, недостатки одних из них компенсируются достоинствами других, чего не может быть при установлении единого налога. Но сама идея существования такого налога достойна воплощения, если налог не заменяет собой всю налоговую систему, а охватывает некоторые виды деятельности, ограничивающиеся сферой применения, например, малого бизнеса. В нашей стране идея единого налога частично реализована при внедрении некоторых специальных налоговых режимов. Например, в главе 26.2 Налогового кодекса РФ - «Упрощенная система налогообложения», введенной в действие с первого января 2003 года (Федеральный закон от 24.07.2002 № 104). Данная глава заменила собой ранее действующий федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета, и отчетности для субъектов малого предпринимательства». В соответствии с упрощенной системой налогообложения,  предприятия с небольшой численностью (не более 100 человек и невысоким уровнем выручки) и индивидуальные предприниматели, могут вместо уплаты совокупности основных федеральных и региональных налогов, уплачивать единый налог. Индивидуальным предпринимателям, не использующим наемный труд и занимающихся определенными видами деятельности, с 1 января 2007 года предоставлена возможность вести деятельность с применением патентной системы. При таком подходе порядок расчета налоговых обязательств еще более упрощается, кроме того, с налогоплательщиков снимается обязанность предоставлять налоговые декларации, что делает процесс расчета с государством в части налоговых обязательств еще более простым, легким и необременительным.

С первого января 2003 года на основании  закона № 104-ФЗ введена в действие глава 26.3 Налогового кодекса – «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», заменившая собой принятый в 1998 году федеральный закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Отличительной особенностью этого закона является то, что все хозяйствующие субъекты, подпадающие под его юрисдикцию, то есть осуществляющие виды деятельности, в нем указанные, обязаны перейти на его уплату. Первые попытки внедрить такой закон на территории некоторых регионов, показали непроработанность важнейших его положений и необходимость реформации для устранения возможных негативных последствий социально- экономического характера, что и было сделано в рамках проводимой налоговой реформы.

Довольно интересными являются и споры по поводу соотношения  теорий пропорционального и прогрессивного налогообложения, поскольку любая  налоговая система, так или иначе  отражает соотношение групповых  и классовых интересов и социальных сил. Идея пропорционального налогообложения состоит в том, что с ростом дохода ставка налогообложения должна оставаться неизменной согласно принципам справедливости и всеобщности налогообложения. Понятно, что именно имущие классы всегда активно поддерживали именно эту теорию. В соответствии с прогрессивным налогообложением ставка должна расти с увеличением дохода, и именно такой подход к налогообложению, по мнению его сторонников, смягчает имущественное неравенство классов и позволяет перераспределять доходы и имущество. Апологеты социалистического переустройства общества Карл Маркс и Фридрих Энгельс в своем Коммунистическом Манифесте объединяли прогрессивное налогообложение с уничтожением частной собственности и построением социализма.

Теория переложения налогов пытается дать ответ на вопрос о том, кто, в конечном счете, является носителем налога, каким образом происходит перераспределение налогового бремени. После того, как бремя налогов распределено, надо решить сложные проблемы: кто в конечном итоге должен платить тот или иной конкретный налог. Должен ли всегда нести это бремя тот налогоплательщик, на которого оно было возложено вначале.

Было бы наивным предполагать, что какое-то лицо, которое решением органов власти облагается налогом, просто платит этот налог. На самом деле налогоплательщик может переложить налог «вперед» - на покупателей своих товаров повысив их цену в соответствии с размером налога, либо переложить налог «назад» - на продавцов, у которых он сам покупает, уплачивая им меньше, в этом случае не принимая во внимание существование налога. В связи с этим экономисты говорят: «Мы должны изучать бремя налога, т. е. изучать, на кого оно ложится в конечном счете, каково его совокупное воздействие на товарные цены, цены факторов производства, на распределение ресурсов и усилий, на структуру производства и потребления. Таким образом, налоговое бремя - это нелегкая проблема и решать ее нужно с помощью современных средств экономического анализа»⁷.

Еще К. Рау (1864) вывел из практики свои опытные законы: 1) переложение возможно лишь при изменении цены; 2) переложение от покупателя к продавцу затруднительно, так как изменение спроса незаметно распределяется по всей совокупности товаров; 3) переложение от продавца легче там, где налог взимается с цены товаров; 4) почти невозможно переложение налога с определенных личных доходов (жалованья); 5) малопереложимы налоги, которые не определяются по количеству товаров; 6) налог с источника дохода перелагается, если его можно иначе использовать.

Теоретическое значение законов К. Рау состоит в том, что с ними связано рождение терминологии переложения, его понятийного аппарата: 1) переложения от продавца к покупателю; 2) переложения от потребителя к продавцу; 3) избежание налога путем отказа от потребления объекта обложения налогом.

В России полемика по вопросам теории налогов велась до революции по проблемам  сущности налогов, их форм, видов, функций.

Однако, после революции в силу политических причин, общепризнанная теория налогов была подвержена такому искажению, что отбросила развитие этой науки на много лет назад. И только недавно стали возрождаться дискуссии о построении налоговой системы.

Эти дискуссии ведутся по разным направлениям: изучения экономического наследия о налогах, места и роли налогов в государственном регулировании экономики, взаимодействия налогов с другими финансовыми рычагами, экономико-математическое моделирование налоговых систем.

Экономисты различных школ по разному  оценивают роль налогового воздействия  на экономику, разрабатывают различные  «рецепты» применения налогообложения, все чаще обращаются  к прикладным наукам и экспериментальным данным, уделяя внимание налогам как регуляторам экономических процессов.

Лекция 8. Концепции налогообложения  и критерии налоговой системы

При построении систем налогообложения ориентируются на типовые концепции. Обычно предлагаются три критерия для суждения о том, должен ли кто-то платить больше, чем другой. Можно сказать, что одни получают больше от общих государственных расходов. Другие имеют более высокий уровень экономического благосостояния. Третьи располагают большими возможностями платить (Слайд). Концепция получаемых выгод (благ), в основе которой лежит пропорциональная связь между размером налогов и той выгодой, которую налогоплательщик получает от государства, а также представление о договорном происхождении государства, основана на первом из предположений (Слайд).

Концепция принципа получаемых благ развивалась в рамках индивидуалистических теорий налога. В теории обмена основанием для определения высоты обложения служат услуги государства. Это первое обоснование в данной теории. Если один индивид получает больше выгод или благ от государства, то он и должен внести больший вклад в финансирование общественного блага. Кажется, справедливее взимать налоги с того, что люди извлекают из экономической системы. «...каждый должен участвовать в государственных расходах в соответствии с тем, что он берет себе и действительно потребляет», - писал Петти⁸. Некоторые экономисты пошли дальше, утверждая, что люди должны вносить вклад в поддержку государства пропорционально выгоде, получаемой ими от государственных служб. Принцип оплаты государственных  услуг должен быть аналогичным соответствующим принципам для частных услуг. И налоги могут рассматриваться просто как "плата" за обеспечение государственных услуг. Эта посылка стирает принципиальную разницу между уплатой налогов и покупкой каких-либо предметов. В действительности нельзя отождествлять уплату налогов с покупкой товаров. Отличие состоит в том, что выгоды от уплаты налогов являются весьма неопределенными, труднопрогнозируемыми, иногда даже условными, а их  уплата - принудительна. Сторонники теории эквивалента считали, что уплата налогов является эквивалентом государству за услуги, оказываемые им гражданам в форме защиты от врагов и т. д. Поэтому М. Сюлли (1560 -  1641) утверждал, что налог должен быть пропорционален выгодам, получаемым плательщиком от государства. Поскольку «защита личности бедняка стоит не дешевле, чем защита богача», то следует «облагать высшим процентом налога мелкие доходы, а крупные низшим».

Но подход с точки зрения получаемой выгоды, выглядящий на первый взгляд вполне справедливым и обоснованным, на практике можно  осуществить лишь в отдельных  случаях в силу высоких административных издержек и физической возможности точно определить размер выгод, получаемых разными индивидуумами: плата (налоги), установленная за пользование природными ресурсами, регистрационные сборы. Налоги на владельцев транспорта, используемые для финансирования дорог, могут рассматриваться как довольно простой механизм соотнесения выгод (использование дороги, измеряемое потреблением бензина, мощностью двигателя, весом транспортного средства) с налогами.

К тому же в большинстве  случаев (видов общественных благ) никакой  определенной связи между уплатой налогов и получаемыми от государства выгодами и не просматривается. Налоги собираются не на основании соглашения, а в силу принудительной власти государства. При этом очень трудно установить равенство между суммой налога, уплачиваемой лицом и той пользой, какую оно получает от деятельности государства. К  тому же услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить меновой ценности. Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые индивидууму государством  и оценить субъективную готовность платить за общественные блага крайне трудно. Эта концепция фактически применяется в ограниченных масштабах, главным образом при взимании некоторых целевых налогов. При этом, как правило, учитываются объемы фактического потребления каких-либо благ, поставляемых с помощью государства и именно количество реально потребляемых услуг государства используется в качестве индикатора получаемых выгод.

Гораздо шире применяется концепция платежеспособности. Она предполагает соразмерность налогообложения не субъективной готовности, а объективной способности отдельных плательщиков нести налоговое бремя (Слайд). Эта способность оценивается размером получаемых доходов (подоходный налог, налог на прибыль), объемом покупок (акцизы) и т.п.

Таким образом, концепция платежеспособности, построенная с учетом имущественного положения плательщика, связана  с вопросом об источнике налогов, каковым в финансовой науке был  признан чистый доход, используемый в качестве  действительного объекта обложения.

Например, подоходный налог может  быть пропорциональным или прогрессивным, причем вариация налоговых ставок может  быть достаточно широкой и любая  из них основана  на концепции  платежеспособности. Но варианты шкалы  налогообложения различаются между собой, в силу того, насколько верно трактуется само понятие «платежеспособность» и это, в конечном счете, находит выражение в большей или меньшей степени дифференциации налогов в зависимости от величины дохода.

Необходимо отметить, что построение концепции платежеспособности на основе определения экономического благосостояния не является вполне корректным, так как благосостояние человека не определяется  в полной мере суммой экономических (а тем более, денежных) благ, у него имеющихся. Не говоря уже о иных показателях, приведем пример такого несомненно важного для человека блага как «свободное время». Сложно утверждать об одинаковой платежеспособности двух индивидуумов, получающих одинаковую сумму денежных средств, если  при этом первый затрачивает для ее получения 8 часов в неделю (а остальные использует для отдыха и индивидуального развития), а другой 80 часов (практически работая в две смены, и затрачивающий остальное время лишь на частичное восстановление сил для предстоящей работы).

Поэтому при принятии концепции  платежеспособности нельзя учитывать  только денежные доходы, но, к сожалению, неденежные формы вознаграждения не всегда поддаются точной оценке.  В то же время на рынке труда  может возникнуть тенденция к  широкому использованию именно неденежных форм: дополнительных отпусков, «бесплатных» обедов на производстве, бартера.

Вместе с тем некоторые компоненты расходов могут иногда трактоваться как вынужденные вычеты, снижающие  платежеспособность, а, значит, предполагающие уменьшение налоговых обязательств. На этом основании во многих странах из налогооблагаемой базы полностью или частично исключаются, например, расходы на лечение и предоставляются некоторые другие налоговые льготы.

Среди экономистов довольно широко распространено мнение, что ни возможность платить, ни экономическое благосостояние не являются "справедливой" основой налогообложения, так как и то и другое относится к индивидуальному вкладу человека в общество, к величине его экономической продукции. Не справедливее ли взимать налоги на основе того, что люди берут, нежели вкладывают, т.е. исходя из потребления, а не дохода (Слайд)?

Доход и потребление различаются  на величину сбережений. То есть доход (Y) либо потребляется (С), либо сберегается (S):

С + S = Y ,  или С  =  Y- S.

Таким образом, основной вопрос реально  состоит в том, должны ли освобождаться  от налогообложения сбережения. Другими  словами, это эквивалентно вопросу: должна ли быть свободна от налога отдача от сбережений (проценты, дивиденды, прибыль  от прироста капитала).

Если считать правильной основой  налогообложения доход в течение  трудовой жизни индивидуума, то необходимо принять в качестве правильной базы налогообложения потребление индивидуума  в течение его трудовой деятельности. Но полная реализация данной концепции требует весьма развитой системы налогообложения, способной учесть все виды расходов гражданина. И при этом, на наш взгляд, не остается полностью решенной проблема «справедливости» этого подхода. Уровень потребления тех или иных благ гражданином может быть обусловлен как заслугами самого гражданина,  общества, так и не зависящими от них причинами.