Административная и уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах

Следовательно, уплата налоговой санкции не поглощает  собой уплату налога и пени. Взыскание  с налогоплательщика или налогового агента в качестве мер налоговой ответственности не прекращает их обязанностей по перечислению в бюджетную систему причитающихся налогов и соответствующих пеней.

Презумпция  невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового деликта, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом, в то время как другие отрасли права давно и активно ее применяют (например, уголовной процесс).

Факт содеянного конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесенное налоговым органом решение о привлечении к налоговой ответственности не является неопровержимым доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вместе с тем добровольное исполнение лицом решения налогового органа о применении санкции не означает, что лицо признано виновным, поскольку его вина не была предметом судебного разбирательства.

Принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности существовать не может. Эта презумпция и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушителя. Суд признает налогоплательщика или иного фискально обязанного лица правонарушителем в силу совершения им налогового правонарушения. Правонарушитель становится виновным именно с момента содеянного, а не в момент оглашения судебного решения. В налоговых охранительных правоотношениях вопрос о виновности решается уже на стадии рассмотрения дела налоговым органом, поскольку на этой стадии устанавливаются элементы и признаки состава конкретного налогового правонарушения, в том числе и вина определенного субъекта. Вместе с тем добровольная уплата налоговой санкции по решению налогового органа не порождает правовых последствий, наступающих только при государственном осуждении в форме решения суда.

Гарантией применения мер государственного принуждения  в строгом соответствии с законом  выступает положение п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые могут опровергнуть презумпцию невиновности. К таким документам относятся акт налоговой проверки, показания свидетелей, результаты осмотра, выемки и экспертизы, заключения специалиста.

Отсутствие  у лица, привлекаемого к налоговой  ответственности, обязанности по доказыванию собственной невиновности, не означает лишение его права на защиту. Презумпция невиновности выступает одной из гарантий защиты нарушенных прав и в этом аспекте означает невозможность со стороны каких-либо властных органов принуждать лицо к даче объяснений. Более того, наличие в налоговом процессе презумпции невиновности обязывает налоговые органы в ходе судебного разбирательства доказывать не только достоверность собственных выводов, но и необоснованность возражений привлекаемого лица.

Однако презумпция невиновности в части отсутствия у привлекаемого обязанности  доказывать свою непричастность к налоговому правонарушению имеет некоторые пределы. Так, на основании ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговым органам необходимые финансово-хозяйственные документы, которые впоследствии могут послужить основанием для привлечения его к ответственности.

Составным элементом  принципа презумпции невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правоты  налогоплательщика. Эта презумпция означает, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Какие-либо обстоятельства совершения налогового деликта считаются неустранимыми сомнениями в тех случаях, когда собранные доказательства не позволяют сделать однозначный категоричный вывод о виновности лица и при этом допускаемые НК РФ средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

В налоговом  праве принцип презумпции невиновности реализуется посредством установления искового порядка взыскания налоговых санкций в случае, если налогоплательщик или иное фискально обязанное лицо отказалось добровольно уплатить сумму штрафа.

Согласно  п. 4 ст. 5 НК РФ принцип презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщиков и, таким образом, распространяется на налоговые правонарушения, совершенные до вступления НК РФ в действие (до 1 января 1999 г.), но по каким-либо причинам рассматриваемые налоговыми органами или судом после названной даты.

Необходимо  учитывать, что презумпция невиновности распространяется только на привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение. К процедуре доначисления налога (налоговой недоимке) данный принцип не применяется.

Наличие в  НК РФ специальной статьи, закрепляющей принципы налоговой ответственности, способствует правильному пониманию современной финансовой политики государства и правильной ориентации субъектов налоговых отношений в сфере налогово-правового регулирования.

Законодательное установление принципов налоговой  ответственности обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах и сборах, способствует стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественных интересов всех субъектов налоговых отношений. Нормы-принципы оказывают значительное воздействие и на правотворческий процесс, поскольку при реформировании налоговых отношений законодатель должен руководствоваться не только имущественными интересами государственной казны, но и интересами налогоплательщиков, а также иными социально-правовыми идеями, отраженными в принципах налоговой ответственности.

Принципами  налоговой ответственности часто  руководствуется Конституционный Суд РФ.

В механизме  правового регулирования налоговых  отношений принципы налоговой ответственности выполняют регулятивную, превентивную и охранительные функции.

Все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны  и взаимозависимы: несоблюдение одного принципа неизбежно влечет нарушение другого и, как следствие, искажает сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

1.2. Налоговое правонарушение как основание налоговой ответственности

Согласно  ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением  признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Действовавший до принятия Кодекса Закон РФ «Об основах налоговой системы» не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основании установления самого факта нарушения налогового законодательства. Пробел законодательства восполнялся постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Названное постановление  играло важную роль не только в условиях отсутствия законодательного определения налогового правонарушения, но и явилось основой для ст. 106 НК РФ.

Законодательное определение налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере. Данное определение (как и определение любого иного правонарушения или преступления) содержит минимальное, но достаточное количество существенных признаков налоговых правонарушений. Вводя в профессиональный юридический оборот категорию «налоговое правонарушение», законодатель не мог включить в нее исчерпывающий перечень признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в налоговой сфере, поскольку определение должно быть применимым в практической деятельности. Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если вводимое определение будет достаточно емким и унифицированным по содержанию, понятным не только профессиональным юристам, но и всем участникам налоговых отношений.

Данное определение  содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения.

1) противоправность  деяния - налоговое правонарушение  представляет собой деяние, нарушающее  нормы законодательства о налогах  и сборах. Противоправность является  юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц);

2) виновность - налоговое правонарушение совершается  виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное  НК РФ психическое отношение  лица в форме умысла или  неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие неосторожной формы вины.

Относительно  налоговых правонарушений волевые  признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении последствий в расчете на их предотвращение. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления совершить налоговое правонарушение он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

3) наказуемость  деяния - совершение налогового деликта  влечет для нарушителя негативные  последствия в виде налоговых  санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противоправное деяние фискально обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за налоговые правонарушения только НК РФ является императивной нормой; никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности.

Сущность  наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НКРФ.

Определение уполномоченными органами в поведении  лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения соответствующих мер воздействия.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Состав образуют четыре элемента: объект, объективная  сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общностью объекта посягательств - это фискальная компетенция государства и его законные интересы, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т.д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля, а в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, - отношения в процессе контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в действительности. Основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки  противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны следует считать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответственности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Относительно налоговых правонарушений с материальным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.