Расследование налоговых преступлений

Видовой криминалистический анализ преступлений тем содержательней и ценнее, чем больше и детальней представлены в нем элементы, имеющие криминалистическое значение. Что касается налоговых преступлений, то представляется возможным попытаться охарактеризовать их с криминалистической точки зрения с учетом особенностей состава преступления, дополняя присущими только этой категории преступлений особенностями.

Налоговые преступления посягают на отношения, сложившиеся в среде  налогообложения между налогоплательщиком и государством. Необходимость выделения из объекта преступления его предмета обосновывается сущностью понятия предмета, которым является конкретная вещь внешнего мира, на которую преступник воздействует непосредственно. Предметом посягательства в данном случае будет выступать не уплаченный в установленное время и порядке налог в виде денежной суммы, не внесенной в бюджет государства. Преступное деяние может выражаться в действии, либо в бездействии. Наличие обеих этих форм характерно для рассматриваемых налоговых преступлений. Большинство же налоговых преступлений совершается в форме действия. Именно в динамичном характере совершения налоговых преступлений отражается разнообразие способов совершения данных преступлений.

В описании состава указанного преступления содержится термин «сокрытие», в то время как налоговое законодательство для определения нарушений содержит, кроме приведенного, еще и термин «занижение». На практике следственные органы и суды относят зачастую к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо неправильных отчетных документов, но только лишь в тех случаях, если искажению отчетности предшествовало умышленное искажение данных. Если последнее не совершено, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением налогообложения, как сокрытие их не расценивают и уголовного дела по факту не возбуждают.[6; c.10].

Способы неуплаты налогов  и получения от этого незаконной прибыли универсальны, могут применяться  во всех общественных отношениях, где  лицо по должности располагает возможностью иметь доступ к товарно-материальным ценностям, либо к порядкам выплат денежных средств.

Способы, используемые для  избежания уплаты налогов или  снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее  время известно более двухсот способов.[11; c.102].

Все многообразие налоговых  преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие  группы и виды.

Полное или частичное  неотражение результатов финансово-хозяйственной  деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности - "черного нала".

Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных  законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.  
Также преступниками может применяться незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Искажение экономических  показателей, позволяющее уменьшить  размер налогооблагаемой базы; завышение  стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности. 
Например, самый распространенный способ занижения налогооблагаемой прибыли (дохода) - это неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; невключение в облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения последней.

Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной  продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

Маскировка объекта налогообложения:

• фиктивный бартер;
• лжеэкспорт,
• фиктивная сдача в аренду основных средств;
• подмена объекта  налогообложения.

В целях маскировки объекта налогообложения преступниками используются положения законодательства, согласно которому не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

Нарушение порядка учета  экономических показателей: отражение  цифровых результаты финансово-хозяйственной  деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

 Использование особых отношений  со специально созданными посредническими  аффилированными фирмами, в том  числе зарегистрированными в  оффшорных зонах. Массовое использование руководителями крупных предприятий сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере.  
В литературе встречаются разные подходы к класификации способов совершения налоговых преступлений. Некоторые авторы классифицируют их в зависимости от объекта налогообложения:[5; c.15]

• способы завышения себестоимости (материальных затрат);
• способы сокрытия (занижения) выручки (валового дохода);
• способы сокрытия (занижения) прибыли.

Другие авторы ограничиваются простым перечислением способов действий.[8; c.225].

Средствами совершения налоговых преступлений являются документы. При этом необходимо средство преступления отличать от предмета преступного посягательства. Декларации, документы учета, иная финансовая документация относится к средствам совершения данных преступлений. Конечная цель - не искажение содержания документов, а дальнейшее избежание уплаты налогов. Содержание налоговых документов может становиться предметом комплексного криминалистического исследования, когда оно отражает способ преступных действий и механизм преступного посягательства.

Особенностью рассматриваемых  преступлений можно считать и  то, что хотя они и носят скрытый  характер, действия правонарушителей находят свое отражение, как в различных финансово-хозяйственных документах, составленных с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Уклонение от уплаты налогов  начинается с момента сокрытия выручки  по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной ответственности за эти нарушения.[10; c.23].

Определение «места совершения налоговых преступлений» вызывает в различных ситуациях различные  проблемы. В некоторых случаях  местом совершения преступлений в сфере  налогообложения можно считать не только места, где располагаются фирмы –налогоплательщики или налоговые органы, но и всю территорию государства как непосредственное пространство, на котором происходят налоговые правонарушения, приносящие ущерб государственного масштаба.

Неоднозначно трактуется определение субъекта налоговых  преступлений. Так, по ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Уголовная  ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего.[1; ст.11]. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.

Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов». [11; c.20].

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться  только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Нужно сказать, что следственной практике известны случаи, когда к уголовной ответственности привлекались лица, которые не числились в штате организации-налогоплательщика, но фактически организовали уклонение от уплаты и руководили им.[20; с.758]

Кроме того, очевидно, что  даже факт подписания руководителем  в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых.

Для криминалистического  анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки:[18; c.140].

• относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;
• наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;
• высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладают знания, полученные в экономических и юридических вузах.
• прочная установка на достижение поставленной цели.

Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых  преступлений в качестве составного элемента криминалистического анализа обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в сговор. При этом, можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь и безопасность, и стремление найти работу. Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.

Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке.[12; c.150]. Бухгалтера на предприятиях зачастую ставят уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности по неуплате налогов. Каждый из них делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление прямого умысла.