Учет временных разниц

    Кроме того, нужно отметить, что налог  на бухгалтерскую прибыль в ПБУ 18/02 назван условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Чтобы его отразить в бухгалтерском учете, к счету 99 открывается специальный субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль».

    Все показатели, о которых мы говорили выше, нужны для того, чтобы определить в бухучете налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Разберем на примере, как  отразить суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете.

    Пример 

    Прибыль ООО «Закат» за второй квартал 2010 года по данным бухгалтерского учета составила 3 000 000 руб. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль составила 3 120 000 руб. Соответственно, в декларации по налогу на прибыль сумма налога отражена в размере 624 800 руб. (3 120 000 руб. х 20%). Расходы на рекламу (приобретение призов) составили 220 000 руб. Так как для целей налогообложения эти расходы нормируются (1% от выручки – п. 4 ст. 264 НК РФ), в налоговом учете можно признать только 160 000 руб. Начисленная амортизация по основным средствам по данным бухгалтерского учета составляет 450 000 руб., в налоговом учете признаются 360 000 руб. Амортизационные отчисления по нематериальным активам составили 170 000 руб. в бухгалтерском учете и 200 000 руб. – в налоговом.

    Таким образом, в бухгалтерском учете  сформируются следующие разницы:

    - постоянная – 60 000 руб. (220 000 –  160 000);

    - вычитаемая временная  – 90 000 руб. (450 000 – 360 000);

    - налогооблагаемая временная – 30 000 руб. (200 000  – 170 000).

    Бухгалтер ООО «Закат» по итогам второго квартала сделает следующие проводки:

    Дебет 99 «Условный расход по налогу на прибыль»   Кредит 68 

     - 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20%) – отражена сумма условного расхода, так как по итогам второго квартала фирма получила прибыль.

    Дебет 44 субсчет «Постоянные разницы»   Кредит 44 субсчет «Расходы на рекламу»

     - 60 000 руб. – отражена постоянная  разница по расходам на рекламу.

    Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое  обязательство»   Кредит 68

     - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее во втором квартале.

    Дебет 02 субсчет «Амортизация по производству оборудования»   Кредит 02 субсчет  «Вычитаемые временные разницы»

     - 90 000 руб. – отражена вычитаемая временная разница.

    Дебет 09 «Отложенный налоговый актив»   Кредит 68

     - 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший от наличия вычитаемой временной разницы.

    Дебет 05 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»   Кредит 05 субсчет «Амортизация нематериальных активов»

     - 30 000 руб. – отражена налогооблагаемая  временная разница.

    Дебет 68   Кредит 77 «Отложенное налоговое  обязательство»

     - 6 000 руб. (30 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

    Полученное  сальдо по счету 68 дает нам величину текущего налога на прибыль – 624 000 руб. (600 000 + 12 000 + 18 000 – 6000). Как видим, сумма налога на прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, совпадает с данными налогового учета.

    На  практике, однако, по некоторым видам доходов могут применяться разные ставки налога на прибыль. Об этом следует помнить. Поэтому, рассчитывая отложенные налоговые активы и обязательства, нужно использовать именно те ставки, которые предусмотрены Налоговым кодексом по данному виду доходов. Отложенные налоговые активы  учитываются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы, а  отложенные налоговые обязательства – как долгосрочные обязательства. Помимо баланса они отражаются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Здесь же показываются и постоянные налоговые обязательства. Воспользуемся условиями примера с ООО « Закат » и рассмотрим, как заполнить бухгалтерскую отчетность.

    Чтобы отразить в учете возникающие  разницы, отчет о прибылях и убытках  необходимо дополнить  строками: 151 «постоянные налоговые разницы», 152 «отложенные налоговые активы» и 153 «отложенные налоговые обязательства» (Приложение 1). Прибыль от обычного вида деятельности  должна учитывать отложенные налоговые  активы и обязательства. Таким образом,  по строке  160 формы  № 2  «Отчета о прибылях и убытках» необходимо отразить сумму в размере 2 264 000 руб. по следующему расчету:

    Определяем  сумму налоговых обязательств фирмы  за текущий период:

    624 00 руб. + 18 000 руб. – 6000 руб. = 636 000 руб.

    Определяем  прибыль (убыток) от обычного вида деятельности:

    3 000 000 руб. – 636 000 руб. = 2 364 000 руб.        

    В бухгалтерском балансе в строке 150 отражаем «Отложенные налоговые  активы». В строку 470 баланса перенесем  чистую прибыль из строки 190 «Отчета о прибылях и убытках». В строке 520 покажем «Отложенные налоговые обязательства», а строка  626 дает нам информацию о состоянии расчетов с бюджетом. 

    2. Понятие вычитаемых  временных разниц.

    Вычитаемые  временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

    К вычитаемым разницам относятся:

    ·   суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации  в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;

    ·   суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и  управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;

    ·   сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;

    ·   сумма перенесенного на будущее  убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;

    ·   суммы кредиторской задолженности  за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения  доходов и расходов для целей  налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

    ·   прочие различия.

    Вычитаемые  временные разницы приводят к  тому, что в данном отчетном периоде  налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

    Включение в состав временных разниц «суммы излишне уплаченного налога, которая  не возвращена организации, а принята  в счет будущих платежей по налогу на прибыль» требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем, что бухгалтерская отчетность составляется теперь без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

      В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые  активы равняются величине, определяемой  как произведение вычитаемых  временных разниц, возникших в  отчетном периоде, на ставку  налога на прибыль, установленную  законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из «суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль» даст экономически бессмысленную величину. По мнению автора ПБУ 18 в данном вопросе недоработано и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.

    Рассмотрим  учет убытков, перенесенных на будущее.

    В соответствии с пунктом 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.

    Действующее налоговое законодательство в некоторых  случаях позволяет учесть расходы  для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами  текущего периода в бухгалтерском  учете, например, при отнесении к  косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.

    Для правильного отражения такой  корректировки, прежде всего, необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.

    Далее нужно установить вероятность получения  налогооблагаемой прибыли в будущих  периодах. Это является необходимым  условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет. 

    В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ под убытком налогоплательщика  понимается отрицательная разница  между полученными доходами и  величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями  главы 25 НК РФ.

    Если  по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.

    Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику  списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее. Однако при этом налоговое законодательство ограничивает размер переносимого убытка.

    Отметим, что до 1 января 2006 года размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30% прибыли за текущий налоговый период.

    Вступивший  в силу Федеральный закон №58-ФЗ несколько изменил ситуацию:

    ·   в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ;

    ·   в 2007 году убытки будут списываться  в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переноситься на будущее будет лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.

    Таким образом, получается, что в 2006 году норматив переносимого убытка в 2006 году составляет 50% от прибыли текущего года, а в 2007 году норматив составит -100% прибыли  текущего года.

    Ограничение при списании убытков не распространяется на резидентов промышленно-производственных зон, то есть, в 2006 году указанные субъекты могут направлять всю полученную прибыль на покрытие убытков. 

    Напоминаем, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных статьями 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

    Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении  деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее ОПХ) может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

    Статьей 280 НК РФ определено, что:

    «…убытки  от операций с ценными  бумагами, не обращающимися  на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.