Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Однако на практике инспекторы пытаются штрафовать организации не только за полное отсутствие регистров. Например, распространена такая ситуация: при проверке инспекторы запрашивают у налогоплательщика регистры налогового учета. При этом список таких регистров, как правило, формируется самими инспекторами, исходя из строк декларации. И соответственно за каждый непредставленный документ налагают штраф по статье 126 НК РФ в размере 200 рублей. А если налогоплательщик выражает несогласие, грозят применить еще и статью 120 НК РФ, то есть оштрафовать за грубое нарушение правил налогового учета.

Но как мы уже выяснили, Налоговый кодекс не содержит требования, чтобы регистры строились непременно по строчкам декларации. Или, проще говоря, в НК РФ нет требования, чтобы каждая строка декларации была обоснована соответствующим регистром. Соответственно, подобное требование инспекторов незаконно. Организация вправе сама решать, какие регистры заводить отдельно в качестве регистров налогового учета, где она будет пользоваться регистрами бухгалтерского учета, а где — дополнит эти регистры необходимыми налоговыми данными (ст. 313 НК РФ). Так что инспекторы могут лишь попросить те регистры, которые обосновывают данные в декларации. И вовсе не обязательно, что количество этих регистров будет совпадать с количеством строк декларации.

Подтверждают этот вывод и суды. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.07.09 № А65-27027/2007 указал, что аналитический учет, который ведет налогоплательщик, нужен для обобщения информации при определении налоговой базы. При этом аналитический регистр налогового учета может характеризовать любой элемент налоговой базы по выбору налогоплательщика.

Так что привлечь налогоплательщика к ответственности можно только за непредставление тех регистров, которые он действительно должен вести в соответствии со своей учетной политикой. Если же инспекция требует те регистры, которые налогоплательщик не ведет и вести не собирался, то ни о какой ответственности речи быть не может.

Раз уж мы затронули вопрос закрепления используемых регистров в учетной политике, давайте, остановимся на этом подробнее. Сразу скажем, что никаких санкций за то, что организация использует в работе регистры, не упомянутые в учетной политике, Налоговый кодекс не устанавливает. Равно как нет и штрафов за то, что в учетной политике вообще не указано, какие регистры организация использует, а какие нет.

Однако мы бы не советовали пренебрегать закреплением в учетной политике перечня регистров налогового учета. Ведь это может помочь самому налогоплательщику в случае конфликта с налоговыми органами. Так,  в описанном выше случае суд запретил требовать у организации те регистры, которые, согласно ее учетной политике, вестись не должны.

Заметим, что это дело далеко не единственное. Например, Федеральный арбитражный суд другого округа — Поволжского, рассматривая подобное дело, указал, что систему налогового учета налогоплательщик, согласно статьям 313 и 314 НК РФ, организует самостоятельно, отражая ее в учетной политике. Поэтому налоговые органы не могут ни устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета, ни требовать те документы налогового учета, которые не предусмотрены НК РФ или учетной политикой самой организации (постановление от 01.06.06 № А57-17061/05-26).

Так что учетная политика является достаточно мощным оружием в споре с инспекторами по вопросу о том, какие регистры налогового учета в организации должны быть, а какие нет. Правда, как и любое оружие, оно обладает и «отдачей». Если уж закрепили регистр в учетной политике, то  будьте добры обеспечить его реальное ведение. Иначе — штраф. И вполне законный.

Еще одной распространенной «придиркой» инспекторов является заполнение строк в самих регистрах. Особенно часто это случается, если налогоплательщик решил использовать рекомендованные налоговой службой формы регистров, о которых мы упоминали ранее. Так, если инспекторы обнаруживают «пустые» строки, то тут же объявляют регистр недействительным, поскольку он не обеспечивает правильность учета. А нет регистра — пожалуйте платить штраф.

Однако и тут изучение судебной практики подсказывает, что спешить уплачивать штрафы не надо. Как мы помним, Налоговый кодекс содержит весьма ограниченный перечень обязательных реквизитов налогового регистра. Соответственно, если эти реквизиты имеются, то незаполнение каких-либо других данных нельзя считать нарушением. Ведь регистры нужны для правильного формирования налоговой базы. Поэтому налогоплательщик может сам решать, какие строки в каком из регистров ему надо заполнить для достижения указанной цели (см., например, уже упоминавшееся постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.09 № А65-27027/2007).

 

Заключение

В Налоговом кодексе РФ довольно поверхностно определено, что именно следует относить к регистрам налогового учета, однако статьей 120 НК предусмотрена ответственность за отсутствие указанных регистров. На основании анализа статьи 169 НК РФ, применения по аналогии статей 313 и 314 НК РФ, а также статьи 10 федерального закона «О бухгалтерском учете» можно установить лишь то, какие требования могут предъявляться к регистрам бухгалтерского и налогового учета.

Если у предприятия нет различий в ведении бухучета и налогового учета, то можно пользоваться формами бухгалтерских регистров. Кроме того, можно использовать расширенные или измененные формы регистров при условии сохранения обязательных реквизитов.

При этом перечень регистров налогового учета должен быть указан в учетной политике предприятия. Это способно облегчить впоследствии возможные споры с налоговиками, так как фискалы не вправе требовать регистры, которые не указаны налогоплательщиком в его учетной политике.

 

 

Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ. Часть первая и вторая. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»  [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru.
3. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.consultant.ru.
4. Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ
5. Скрипниченко, В.А. Налоги и налогообложение : учебное пособие / В.А. Скрипниченко. – СПб. : Питер; М. : Издательский дом БИНФА, 2012.
6. М.Н.Смагина Налоговый учет. Учебное пособие. Тамбов: Изд — во Тамб. Гос.техн. Ун-та, 2011.
7. Богданова, Н.А. Налоговый учет: учебно-практическое пособие / Н.А. Богданова, Д.Г. Айнуллова. - Ульяновск: УлГТУ, 2011. - 120с. 
8. 12 Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Налоговый учет; Рид Групп, 2011. - 304c. 
9. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (в ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»: [Электронный ресурс]: Режим доступа. – www.consultant-plus.

10. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)»: [Электронный ресурс]: Режим доступа. – www.consultant-plus.

11. Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (24 декабря 2010 г.)

 

 

Пример №1.

 

 

     ООО «Феникс заключила с ЮВС «Восток» договор аренды нежилого помещения от 26.02.2015 N 96. По условиям договора арендная плата в размере 6000 руб. с НДС осуществляется ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. За задержку арендной платы предусмотрена пеня в размере 1 % от суммы арендной платы за каждый день просрочки. 
          7 мая 2015 года была перечислена арендная плата за март и апрель.      
     Следовательно, за период с 26 февраля по 7 мая 2015 года организация А была обязана начислить санкции за нарушение условий договора и отразить их в регистре «Расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период»

 

     Задолженность контрагента на 7 мая 2015 года составила 535,70 руб. (без НДС) - за три дня февраля, и 5000 руб. (без НДС) за март. Эти суммы формирует значение графы 4 «База» табл. 1. 
          1. Определяем сумму арендной платы за месяц без НДС:      
     6000 руб. - (6000 руб. х 16,67 %) = 5000 руб.      
     2. Определяем задолженность по арендной плате за три дня февраля:      
     5000 руб. : 28 дн. х 3 дн. = 535,70 руб.

 

Регистр - расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период. 

N	Наименование показателя	Источник информации
1.	Реквизиты договора или решения суда	Договор аренды №96 от 11.01.2015г.
2.	Признак дохода или расхода	доход
3.	Период, за который производится начисление штрафных санкций	15.03.2015 - 31.03.2015  01.04.2015 - 30.04.2015  01.05.2015 - 07.05.2015  15.04.2015 - 30.04.2015  01.05.2015 - 07.05.2015
4.	Порядок исчисления санкции в текущем отчетном периоде (база)	535,70  535,70  535,70  5000,00  5000,00
5.	Порядок исчисления санкции в текущем отчетном периоде (ставка)	1%
6.	Порядок начисления санкций в текущем периоде (временная единица расчета)	день
7.	Сумма санкций, начисленных за текущий период	1439,10

 
          Регистр формируется для обобщения информации о суммах штрафных санкций, причитающихся налогоплательщику или причитающихся к выплате контрагенту в виде штрафов, пени и других санкций за нарушение договорных обязательств, начисляемых по условиям договора с контрагентом или по решению суда. Данный регистр ведется налогоплательщиками, определяющими доходы по методу начисления.

Записи в регистре производятся в хронологическом порядке по каждому факту начисления санкции в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Если временная единица расчета установлена в единицах более мелких, чем месяц (день, рабочий день, неделя и т.п.), - налогоплательщик формирует одну запись за месяц.

Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в данный Регистр:

- "Реквизиты договора"

Заполняется на основе Регистра учета расчетов по штрафным санкциям.

- "Признак дохода или расхода"

Определяет учет сумм начисленных санкций в составе доходов или прочих расходов текущего периода.

- "Период, за который производится начисление штрафных санкций"

Указывается временной период начисления санкций.

- "Порядок исчисления санкции (база)"

Указывается базовый стоимостной или количественный показатель, являющийся в соответствии с условиями договора или решением суда исходным для исчисления штрафных санкций текущего периода (сумма, недопоставленная к сроку продукция в натуральном измерении и т.п.).

- "Порядок исчисления санкции (ставка)"

Указывается величина начислений на единицу измерения базы (в денежном измерении или в процентах) в соответствии с условиями договора или решением суда.

- "Порядок начисления санкций (временная единица расчета)"

Указывается временной показатель, на единицу значения которого в соответствии с условиями договора или решением суда увеличивается сумма штрафных санкций.

- "Сумма санкций, начисленных за текущий период"

 

 

 

 

 

 

Регистр учета расчетов по штрафным санкциям

N	Наименование показателя	Источник информации
1.	Реквизиты договора или решения суда	Договор аренды №96 от 11.01.2015г.
2.	Признак дохода или расхода	доход
3.	Дата начала начисления штрафных санкций	15.03.2015 - 31.03.2015  01.04.2015 - 30.04.2015  01.05.2015 - 07.05.2015  15.04.2015 - 30.04.2015  01.05.2015 - 07.05.2015
4.	Порядок исчисления санкции (база)	535,70  535,70  535,70  5000,00  5000,00
5.	Порядок исчисления санкции (ставка)	1%
6.	Порядок начисления санкций (временная единица расчета)	день
7.	Сумма санкций, начисленных по договору	1439,10
8.	Дата прекращения начисления санкций	07.05.2015