Различия между бухгалтерским и налоговым учетом

Внереализационные доходы

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли согласно статье 250 НК РФ признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Анализируя положения данной нормы законодательства, получаем, что к внереализационным доходам можно относить любые иные доходы, не включенные в статью 251 НК РФ, но в то же время по нормам статьи 250 НК РФ этот список является закрытым.

Следует отметить, что в настоящей главе некорректно иметь закрытый перечень, так как в абзаце первом этой же статьи предусмотрено, что к внереализационным относятся все доходы, «не указанные в статье 249 настоящего Кодекса». Следовательно, по разным отраслям деятельности этот список может быть расширен, так как в законодательном акте общем для применения невозможно отразить все моменты, возникающие в ходе деятельности.

Например, в письме Минфина Российской Федерации от 3 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/85 разъясняется, что если ООО получает денежные средства в качестве выкупа и компенсации причиненных убытков (в том числе упущенной выгоды) в связи с изъятием земельного участка, то указанные средства следует рассматривать для целей налогообложения как внереализационные доходы, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом ни под одно положение пунктов статьи 250 НК РФ эти доходы подвести нельзя.

Рассмотрим более подробно перечень доходов, отнесенных к внереализационным, статьей 250 НК РФ. Внереализационными, в частности, признаются следующие доходы:

1. От долевого участия  в других организациях, за исключением  дохода, направляемого на оплату  дополнительных акций (долей), размещаемых  среди акционеров (участников) организации.

Доходы, полученные организацией от долевого участия в других организациях (в том числе дивидендов, причитающихся по акциям других организаций) признаются внереализационными доходами согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ.

Законом № 58-ФЗ были исключены из внереализационных доходов доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

2. В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся  вследствие отклонения курса  продажи (покупки) иностранной валюты  от официального курса, установленного  Центральным банком Российской  Федерации на дату перехода  права собственности на иностранную  валюту (особенности определения  доходов банков от этих операций  устанавливаются статьей 290 настоящего  Кодекса).

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК РФ.

3. В виде признанных  должником или подлежащих уплате  должником на основании решения  суда, вступившего в законную  силу, штрафов, пеней и (или) иных  санкций за нарушение договорных  обязательств, а также сумм возмещения  убытков или ущерба.

4. От сдачи имущества  в аренду (субаренду), если такие  доходы не определяются налогоплательщиком  в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.

В соответствии с данным пунктом учитываются доходы от любого вида аренды, в том числе это относится и к субаренде, прокату, лизингу в случаях, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве основного дохода от реализации.

Если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются как доходы от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

При этом под операцией понимается заключение договора аренды. То есть, если организация заключила один договор аренды, то доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами.

5. От предоставления в  пользование прав на результаты  интеллектуальной деятельности  и приравненные к ним средства  индивидуализации (в частности, от  предоставления в пользование  прав, возникающих из патентов  на изобретения, промышленные образцы  и другие виды интеллектуальной  собственности), если такие доходы  не определяются налогоплательщиком  в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.

На основании действующего законодательства к объектам интеллектуальной собственности» в частности относятся:

• объекты авторских прав, а именно произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (статья 6 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах);

• объекты промышленной собственности, а именно изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые подтверждаются патентом или свидетельством (статья 6 Патентного закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1);

• программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем (Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»);

• а так же и приравненные к ним средства индивидуализации, а именно:

• фирменное наименование юридического лица;

• товарные знаки и знаки обслуживания (Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест производства товаров»).

У юридического лица с момента его государственной регистрации возникает право на использование фирменного наименования.

На основании авторского или лицензионного договора, договора франчайзинга могут быть предоставлены права на итоговые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации прочими лицами.

6. В виде процентов, полученных  по договорам займа, кредита, банковского  счета, банковского вклада, а также  по ценным бумагам и другим  долговым обязательствам (особенности  определения доходов банков в  виде процентов устанавливаются  статьей 290 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Регулирование отношений, связанных с предоставлением заемных и кредитных средств основано на действии главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Исходя из норм главы 42 ГК РФ, право заключения кредитных договоров принадлежит только банкам и прочим кредитным институтам, имеющим лицензию на право осуществления банковской деятельности.

По договору займа в роли заимодавца могут выступать как юридические, так и физические лица.

При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада и прочих долговых обязательств, следует помнить, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ:

Статья 290 НК РФ устанавливает особенности определения доходов банков в виде процентов за кредитные ресурсы.

Налоговый учет процентов, полученных по всем видам договоров займа и кредитных договоров, а также по любому виду ценных бумаг и прочих долговых обязательств, устанавливается в соответствии со статьей 328 НК РФ.

7. В виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли имеют право создавать следующие виды резервов: резерв по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ); резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ); резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300 НК РФ); резервы банков (статья 292 НК РФ); страховые резервы (статья 294 НК РФ); резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ); резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (статья 324.1 НК РФ); резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (статья 324.1 НК РФ); резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

По правилам налогового учета, если сумма фактических затрат меньше суммы созданного резерва, то остаток средств резерва учитывается для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли могут создавать еще один резерв - резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267.1 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 267.1. НК РФ предусмотрено, что сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

В то же время положения пункта 39.2. статьи 264 НК РФ включение сумм на формирование резерва в целях социальной защиты инвалидов в прочие расходы.

8. В виде безвозмездно  полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением  случаев, указанных в статье 251 настоящего  Кодекса.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав, не связано, с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ). При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

•остаточной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ - по амортизируемому имуществу; затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам).

Обязанность подтверждения рыночных цен возлагается на налогоплательщика-получателя имущества (работ, услуг). Все информационные материалы о ценовой политике должны быть подтверждены документально или путем проведения независимой оценочной экспертизы.

Источниками формирования информации о рыночных ценах могут быть признаны:

• официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту регистрации) продавца или покупателя бирже. В случае отсутствия сделок такого плана на этой бирже или в случае реализации (приобретения) на прочих биржах - информация о биржевых котировках, проведенных сделках на последних или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;

• информация государственных органов по статистике, органов регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов.

• информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

9. В виде дохода, распределяемого  в пользу налогоплательщика при  его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном  статьей 278 настоящего Кодекса.

В качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) его участники могут вносить денежные средства, основные средства, материально-производственные запасы. По окончании действия договора о совместной деятельности участникам возвращаются их вклады.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между товарищами пропорционально стоимости их вкладов (статья 1048 ГК РФ) и подлежит налогообложению.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем, доходе товарищества, полученном за этот период.

При прекращении договора о совместной деятельности имущество, переданное в общее владение товарищей, возвращаются предоставившим его товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статья 1050 ГК РФ).

Стоимость возвращаемого имущества может быть различной. Она может быть равной первоначальному взносу или отличаться от него.

Стоимость имущества, полученного в пределах первоначального взноса, не подлежит налогообложению, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Если же стоимость возвращаемого имущества превышает первоначальный вклад товарища, то сумма разницы должна быть учтена в составе внереализационных доходов.

Пункт 5 статьи 278 НК РФ устанавливает, что при распределении дохода между участниками договора простого товарищества при его прекращении не производится корректировка доходов, учтенных при налогообложении прибыли, если фактически полученные доходы отличаются от этих сумм.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

10. В виде дохода прошлых  лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

В действующем законодательстве о налогах и сборах определенного понятия «доходы прошлых лет» нет. В законодательстве о бухгалтерском учете фигурирует понятие «прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде», однако прямой трактовки данного понятия так же не приводится.

Обратимся к статье 54 НК РФ. В ней сказано, следующее:

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств, производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). 2.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. 3.

Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций, данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам».

Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, а соответственно, если отдельными статьями части второй НК РФ устанавливаются специальные режимы, то, следовательно, и должны применяться специальные положения.

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не предоставляется возможным определить конкретное время совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируют налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно, определить период совершения ошибки, то перерасчет производится, базируясь на статью 54 НК РФ. В этом случае в налоговый орган налогоплательщик обязан предоставить уточненную Декларацию по форме, которая действовала в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выявлены ошибки (искажения).

11. В виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Под положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, не производится.

12. В виде основных средств  и нематериальных активов, безвозмездно  полученных в соответствии с  международными договорами Российской  Федерации или с законодательством  Российской Федерации атомными  станциями для повышения их  безопасности, используемых не для  производственных целей.

Данное положение статьи 250 НК РФ затрагивает только одну категорию налогоплательщиков - атомные электростанции. При этом, если основные средства и (или) нематериальные активы используются налогоплательщиком для производственных целей, то доходы будут квалифицироваться как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (подпункт 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

13. В виде стоимости  полученных материалов или иного  имущества при демонтаже или  разборке при ликвидации выводимых  из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных  подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего  Кодекса).

На основании действующего законодательства при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, основываясь на положениях статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ).

Исключения составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

14. В виде использованных  не по целевому назначению  имущества (в том числе денежных  средств), работ, услуг, которые получены  в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной  помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением  бюджетных средств. В отношении  бюджетных средств, использованных  не по целевому назначению, применяются  нормы бюджетного законодательства  Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.

В составе доходов этой статьи учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), перечисленные в подпунктах 6, 8, 14, 22, 23 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ, подпунктах 39, 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно, статье 283 Бюджетного кодекса, нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

По истечении налогового периода в том случае, если налогоплательщиками были получено имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые средства или средства целевого финансирования, они обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, следует представлять в налоговые органы в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (год).

15. В виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.

В данной статье внереализационных доходов учитываются использованные эксплуатирующей организацией не по целевому назначению денежные средства, предназначенные для формирования резерва по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций на всех стадиях их жизненного цикла, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации по атомной энергии.

Порядок отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2002 г. № 68 «Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития».

Согласно данным правилам организации, эксплуатирующие особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), производят отчисления средств по нормативам, установленным в процентах от выручки, полученной эксплуатирующими организациями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии, для формирования резервов, предназначенных для финансирования затрат по обеспечению: ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций; физической защиты, учета и контроля ядерных материалов; развитие атомных станций; вывода из эксплуатации атомных станций и проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов.

Нормативы отчисления для формирования резервов для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждаются и учитываются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации по государственному регулированию тарифов (цен) на товары (работы, услуги) эксплуатирующих организаций.

При этом выручка определяется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Изъятие и уменьшение указанных резервов за счет расходов нецелевого назначения не допускаются. Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования согласно действующей Инструкции и сдают в налоговые органы по месту регистрации предприятия.

16. В виде сумм, на которые  в отчетном (налоговом) периоде произошло  уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если  такое уменьшение осуществлено  с одновременным отказом от  возврата стоимости соответствующей  части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением  случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы кредиторов. При этом, размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной Законом № 14-ФЗ.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке. При этом если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 14 Закона № 14-ФЗ минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

При уменьшении уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями действующего законодательства возникает доход, который не учитывается при определении налоговой базы (пункт 17 статья 251 НК РФ).

Уменьшение уставного (складочного) капитала не связанно с действующим законодательством, когда: налогоплательщик-организация обязуется возвратить стоимость соответствующей части взноса (вклада) своему акционеру (участнику). При этом в соответствии с пунктом 16 данной статьи у налогоплательщика внереализационного дохода не возникает; налогоплательщик-организация осуществляет уменьшение уставного капитала с одновременным отказом от возврата соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации. При таком уменьшении уставного (складочного) капитала возникает внереализационный доход.

Таким образом, уменьшение уставного капитала без возврата соответствующей доли учредителям приводит к образованию внереализационного дохода. Уменьшение уставного капитала в связи с тем, что стоимость чистых активов организации оказалась ниже уставного капитала, а также уменьшение уставного капитала с возвратом соответствующей доли учредителям, не приводит к образованию внереализационного дохода.

17. В виде сумм возврата  от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Некоммерческие организации - это юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между. Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Допускается создание некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

Итак, у налогоплательщика-организации возникает внереализационный доход в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) только в том случае, если они уже были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы в текущем или предыдущих налоговых периодах.

Если же налогоплательщик-организация получает возврат ранее уплаченных взносов (вкладов) от некоммерческой организации, но эти суммы не были учтены в составе расходов для целей налогообложения, то суммы указанных поступлений не учитываются в составе внереализационных доходов.

Заметим, что согласно пункту 15 статьи 270 НК РФ в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) в расходах для налога на прибыль не учитываются.

18. В виде сумм кредиторской  задолженности (обязательства перед  кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

В целях исчисления налога на прибыль, суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности, являются внереализационными доходами.

При этом согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль относятся суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами всех уровней, уменьшенные или списанные в соответствии с действующим законодательством РФ, а также по решению Правительства РФ.

Кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами всех уровней может возникнуть в следующих случаях: в результате возникновения задолженности по налогам и сборам; в результате невыполнения обязательств по возврату налоговых кредитов или инвестиционных налоговых кредитов; в результате невыполнения обязательств по договорам поставки, оказания услуг, выполнения работ. Статьей 196 ГК РФ определено, что общий срок исковой давности составляет три года, для отдельных видов требований могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или удлиненные, по сравнению с общим сроком.

19. В виде доходов, полученных  от операций с финансовыми  инструментами срочных сделок, с  учетом положений статей 301-305 настоящего  Кодекса.

К внереализационным доходам относятся доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Следует учесть, что главой 25 НК РФ установлены особенности: налогообложения срочных сделок (статья 301 НК РФ); формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (статья 302 НК РФ); формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (статья 303 НК РФ); определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 304 НК РФ); оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 305 НК РФ).

Кроме этого, налогоплательщики, применяющие метод начисления, при осуществлении налогового учета доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, должны руководствоваться статьей 326 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, при осуществлении налогового учета доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны руководствоваться статьей 327 НК РФ, определяющей порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода.

20. В виде стоимости  излишков материально-производственных  запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате  инвентаризации.

Основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении.

На основе данных бухгалтерского учета организации составляют промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность, а так же формируют налоговые регистры для составления налоговой декларации.

В том случае, когда по результатам инвентаризации выявляются «излишки», то есть превышение фактического количества имущества над учетными данными, а такая ситуация возможна при обнаружении ранее не учтенного имущества, они подлежат принятию к учету и зачислению на финансовые результаты. В налоговом учете данные «излишки» включаются во внереализационные доходы.

Два основных вопроса, которые могут сопровождать проведение инвентаризации: порядок отражения в составе доходов; как определить стоимость неучтенного имущества, по которой «излишние» ценности необходимо принять к учету.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в ходе проведения инвентаризации, также признаются внереализационным доходом согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ. При этом согласно пунктам 5, 6 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы сумма внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, учитывается с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам и должна быть документально подтверждена.

Датой получения внереализационного дохода в виде стоимости «излишков», выявленных при инвентаризации, признается дата принятия к учету этих «излишков», аналогично дате признание доходов в виде безвозмездно полученного имущества (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

21. В виде стоимости  продукции средств массовой информации  и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса.

Порядок оценки стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится с 1 января 2006 года. Такой порядок не только усугубляют ситуацию с налогообложением издательских организаций, но и формируют несложную технологию защиты от произвола законодателей.

22. в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 настоящего Кодекса;

23. в виде возвращенного жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за вычетом следующих сумм:

стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента недвижимого имущества;

стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", - при возврате денежного эквивалента ценных бумаг;

24. в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23 - 28 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, и указанных сумм акциза;

25. в виде прибыли контролируемой иностранной компании, определяемой в соответствии с настоящим Кодексом, - для организаций, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролирующими лицами этой иностранной компании.

Если стоимость указанных в пункте 23 части второй настоящей статьи недвижимого имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемникам, разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения в соответствии со статьями 268 и 280 настоящего Кодекса.