Налоговые обязательства

1. Запрет на зачет активов и обязательств: в финансовой отчетности необходимо обеспечить раздельное признание активов и обязательств, доходов и расходов. Исключения возможны в тех случаях, когда взаимозачет требует или допускает) МСФО;
2. Обеспечение сопоставимости публикуемой информации: по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, необходимо привести сопоставимую информацию.

МСФО 1 не выдвигает жестких требований к форме баланса: его наполнение необходимой внешним пользователям информацией осуществляется каждой компанией самостоятельно. В указанном стандарте не регламентирован окончательный перечень статей баланса, но определен минимально необходимый их состав. В бухгалтерском балансе как минимум должны присутствовать следующие статьи:

1. Основные средства
2. Нематериальные активы
3. Финансовые активы
4. Инвестиции, учтенные по методу участия
5. Торговая и иная дебиторская задолженность
6. Денежные средства и их эквиваленты
7. Запасы
8. Торговая и иная кредиторская задолженность
9. Налоговые обязательства и требования
10. Резервы
11. Долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов
12. Доля меньшинства
13. Размещенный капитал и резервы.

Таким образом, информация о налоговых обязательствах в соответствии с МСФО отражается в таких статьях баланса, как текущие обязательства по налогу на прибыль, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы; включены в суммы дебиторской и кредиторской задолженности в части расчетов с бюджетом.

Согласно классификации статей баланса по временному признаку, начисленные налоги входят в группу краткосрочных обязательств. Классификация статей баланса по временному признаку представлена в таблице 10.

Таблица 10 - Классификация статей баланса по временному признаку

Таким строкам российского бухгалтерского баланса, как: «Задолженность по налогам и сборам», «Отложенные налоговые обязательства», «Отложенные налоговые активы», согласно МСФО 1, соответствует строка «Налоговые обязательства и требования».

Российский баланс может содержать более подробный перечень статей, что не противоречит МСФО 1. Бухгалтерский баланс в Приказе Минфина России приводится в качестве рекомендуемой формы, что сохраняет за российскими организациями право расширять и углублять ее. При этом в Приказе Минфина РФ рекомендуется сохранять коды итоговых строк, разделов, групп статей.

Информация о финансовых результатах компании за истекший период раскрывается в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах). В этом отчете  должны признаваться все расходы и доходы, учтенные в отчетном периоде. МСФО 1 требует представлять в этом отчете как минимум следующие статьи:

1. Выручка
2. Расходы на финансирование
3. Доля прибыли (убытков) ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемая по методу долевого участия
4. Прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью
5. Расходы по налогам
6. Прибыль или убыток за период.

Таким образом, информация о налоговых обязательствах, а именно по налогу на прибыль, в соответствии с МСФО, раскрывается в строке «Расходы по налогу на прибыль».

В МСФ 12 «Налог на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является прибыль. Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12, которые представлены в таблице 11.

Таблица 11 – Основные термины и определения МСФО 12

В соответствии с МСФО, в бухгалтерском балансе налоговые активы и обязательства должны представляться отдельно от других активов. ОНА и ОНО должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит различие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обязательств в том числе, когда она:

1. имеет юридически закрепленное право провести зачет признанных сумм;
2. намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить обязательство  одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет ОНО в том случае, когда она:

1. имеет юридически закрепленное право провести зачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств
2. ОНА и ОНО относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом с одного и того же субъекта налогообложения либо с разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств одновременно в каждом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм ОНО и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информации, а именно:

1. элементов затрат по налогу (возмещение налога), которые могут включать:
1. текущие затраты по налогу (возмещение налога);
2. корректировки в отношении предыдущих периодов;
3. отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;
4. отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;
5. затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;
2. совокупного текущего и отложенного налога, относящегося к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;
3. затрат по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;
4. объяснения зависимости между затратами по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:
1. затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ставок);
2. либо средней эффективной ставкой налога с раскрытием метода расчета применяемой ставки налога;
5. объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;
6. суммы (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан отложенный налоговый актив.

2. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РСБУ И МСФО В ЧАСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О НАЛОГОВХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ

С 1998 года в связи с принятием «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности» началась эра интеграции основополагающих принципов международных стандартов финансовой отчетности в российскую систему бухгалтерского учета. Очередным шагом на пути перехода России на МСФО стал Федеральный закон «О формах бухгалтерской отчетности организаций», утвержденный Приказом Министерства Финансов от 2.07.2010 года №66н. Несмотря на очевидное заимствование основных правил составления бухгалтерского баланса согласно МСФО, перечень необходимых статей, а также их состав и содержание для «российского» и «международного» балансов характеризуются некоторыми особенностями.

Проводя сопоставление требований к составу финансовой (бухгалтерской) отчетности в МСФО и РСБУ, в качестве одного из различий нами было обозначено то, что международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности и подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности, тогда как РСБУ устанавливают «рекомендуемые формы» отчетности.

Сравнивая отдельные статьи баланса, составляемого по правилам МСФО и РСБУ, следует отметить, что статьям «Отложенные налоговые обязательства», «Отложенные налоговые активы», часть кредиторской задолженности  (задолженность по налогам и сборам) в РСБУ соответствует статья  «Налоговые обязательства и требования» по МСФО. Сравнивая статьи отчета о прибылях и убытках, составленного по правилам МСФО и РСБУ, статьям «Текущий налог на прибыль», «Отложенные налоговые обязательства», «Отложенные налоговые активы» по РСБУ соответствует статья «Расходы по налогу на прибыль» по МСФО.

В качестве критериев классификации обязательств в составе краткосрочных МСФО (IAS) 1 (п. 69) устанавливает: или обязательство предполагается погасить в рамках обычного операционного цикла организации, или обязательство предназначено главным образом для целей продажи, или обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, или у организации нет безусловного права откладывать погашение соответствующего обязательства в течение, по меньшей мере, 12 месяцев после отчетной даты.

Из общего правила классификации обязательств на краткосрочные и долгосрочные установлены исключения, одним из которых является исключение из общего порядка классификации активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные являются также отложенные налоговые активы и обязательства, которые всегда должны классифицироваться как долгосрочные.

Также в составе показателей баланса, составляемого по международным правилам, не выделена статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», что объясняется тем, что МСФО предусматривают возможность взаимозачета текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и отражение в балансе сальдированного платежа по НДС в обязательствах перед бюджетом (но при этом информация о налоге на добавленную стоимость по приобретенным ценностям подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности).

Важными являются различия между МСФО 12 и ПБУ 18/02 в части раскрытия информации о налоге на прибыль. Во-первых, сфера применения МСФО (IAS) 12 шире, чем ПБУ 18/02. В сферу действия МСФО (IAS) 12 также попадают иные налоги, базой для расчета которых является прибыль организации. Также различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в методе расчета отложенных налоговых активов и обязательств.  
В основе МСФО (IAS) 12 лежит метод расчёта налоговых активов и обязательств по балансу. Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой.  ПБУ 18/02 использует метод расчета, применяемый в прежней редакции МСФО (IAS) 12. Это метод расчёта, базирующийся на Отчете о прибылях и убытках.

При формировании сверки между налогом на прибыль, признанным в бухгалтерской отчетности и налогом от бухгалтерской прибыли (в терминах РСБУ уловный доход/расход по налогу на прибыль) выявляются непринимаемые доходы и расходы, которые, по сути, являются постоянными разницами. В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых обязательств для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые обязательства не будут возникать в принципе, поскольку не возникают налогооблагаемые временные разницы. В связи с тем, что метод расчета отложенных налогов, используемый ПБУ 18/02, основывается на выявлении разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, формирование отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих от операций, отражаемых в Отчете о движении капитала, не предусмотрено. Как ПБУ 18/02, так и МСФО (IAS) 12 исходят из необходимости использовать для оценки налоговых активов и обязательств различные ставки исходя из ставок, применимых к определенному типу операций в соответствии с налоговым законодательством. 

В то же время в МСФО (IAS) 12 заложен механизм корректировки величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении налоговых ставок, поскольку их оценка должна производиться исходя из ставок налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства на основании ставок налога, действующих на отчетную дату. ПБУ 18/02 дополнительно требует раскрытия информации о постоянных налоговых активах (обязательствах) в Отчете о финансовых результатах.