Хозяйственные операции как факты хозяйственной жизни: понятие, классификация, типы

Действующее законодательство Российской Федерации по урегулированию фактов хозяйственной жизни по заключению и исполнению рассматриваемого договора купли-продажи определяется нормами  ГК РФ. Право собственности на товар  переходит в момент передачи, если иное не предусмотрено законом или  договором (ст. 223 ГК РФ). Стороны договора купли -продажи могут предусмотреть  любой иной приемлемый для них  момент перехода права собственности  на товар:

• после полной оплаты;
• в момент поступления на склад покупателя;
• в момент пересечения границы Российской Федерации;
• при частичной оплате суммы договора.

Может сложиться ситуация, когда покупатель при получении  товара несет обязанность, возникающую  из условий договора, не только по его  оплате, но и по сохранности товара до перехода к нему (как владельцу  товара) права собственности, если право  собственности на поступивший товар  остается у поставщика (как собственника товара).

Организация также может  получить от продавца товар (право собственности  переходит в момент поступления  товара), приобретаемый на условиях его последующей оплаты. В результате этого возникает кредиторская задолженность  перед поставщиком, которая в  течение определенного отрезка  времени не погашается. Это означает, что с момента возникновения  долга до момента его погашения  фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также  использует их в обороте, зарабатывая  дополнительную прибыль.

Отражение товара (имущества) в активе баланса организации  с позиции гражданского права  связано определенными условиями  и определенными формами (право  собственности в субъективном смысле). «В качестве критерия может быть выбрано  одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для  демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1. либо уже право владения вещью;
2. либо сочетание прав владения и пользования имуществом;
3. либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;
4. либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью» [96].

Сочетание выбора вещно-правового  критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях представлено в табл. 6.2, составленной на основе [96].

Таблица 6.2

Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском  балансе организации

В первой ситуации право  владения имуществом уже служит основанием для его отражения в активе баланса. Помимо кредиторской задолженности  в бухгалтерской отчетности должны быть показаны и обязательства перед  собственниками активов по сохранности  этого имущества. Например, договор  хранения может предусматривать  сохранение уже переданных ценностей. Правоотношения сторон возникают с  момента передачи вещи с согласия хранителя. Вследствие этого в бухгалтерском  учете отражение факта хозяйственной  жизни проводится по дебету балансового  счета учета этого имущества  и кредиту счета учета расчетов. Увеличение актива баланса происходит за счет роста обязательства, что  указывает на факт хозяйственной  жизни третьего типа.

Во второй ситуации при  отнесении имущества к активам  организации предполагается право  не только владения, но и использования  имущества для предпринимательских  целей. В данной ситуации при добавлении критерия вещного права отражение  имущества в бухгалтерском учете  будет аналогично отражению в  первой ситуации. Примером такого формирования актива бухгалтерского баланса в  современной отечественной практике является право договориться об условии  сторонами лизинговой сделки на основании  ст. 19 Закона РФ «О лизинге» о переходе в собственность лизингополучателя (предполагается согласованность условий  купли-продажи в договоре лизинга).

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования  им (третья ситуация) позволяет учитывать  юридическую специфику варианта договора аренды, когда имущество  предоставляется арендатору только в пользование. Например при аренде сложных ЭВМ арендатор получает право в течение определенного времени работать с соответствующей техникой, не владея ею.

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество  за плату во временное владение и  пользование или во временное  пользование. Таким образом, договор  аренды может предполагать лишь пользование  имуществом собственника арендатором  без возникновения права владения этим имуществом. В то же время, если актив баланса трактуется как  экономический (производственный) потенциал  организации, то использование полученной в аренду вещи с целью получения  дохода делает необходимым отражение  ее в активе.

Последняя ситуация традиционна  для современного учета. Имущество  организации согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» демонстрируется  в активе с момента возникновения  права собственности на него и  соответственно подлежит списанию с  момента утраты права собственности  хозяйствующим субъектом, т. е. с  прекращением правоотношений. Имеют  место факты хозяйственной жизни  четвертого типа. При этом происходит уменьшение актива и пассива баланса. Имущество, находящееся в организации  по каким-либо основаниям, отличным от права собственности, фиксируется  на специальных забалансовых счетах. Таким образом, отражение в балансовом учете получают только обязательства, обозначаемые как «расчеты с дебиторами и кредиторами», которые вытекают из фактов исполнения договоров. В зависимости  от возникновения и погашения  обязательств появляются факты хозяйственной  жизни третьего и четвертого типов  соответственно.

Права и обязательства  участников сделок, юридические характеристики фактов хозяйственной жизни оказывают  влияние не только на баланс и порядок  отражения этих сделок на счетах, но и на налогообложение организаций.

6.3. Оценка налоговых  последствий

Учет и налоговые последствия  фактов хозяйственной жизни могут  зависеть от юридического оформления договорных отношений, поэтому профессиональное суждение бухгалтера при отражении  фактов хозяйственной жизни должно быть основано на знаниях в области  гражданского и налогового права, а  также арбитражной практики.

Изменения, происходящие в  законодательстве о налогах и  сборах, приводят ко все большей  взаимозависимости и взаимообусловленности  отдельных норм налогового и гражданского права. Можно констатировать, что  в ряде случаев порядок расчета  налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретный факт хозяйственной жизни интерпретируется в ГК РФ, а многие статьи НК РФ имеют  указания, зависящие от вида договора гражданско-правового характера, на основании которого стороны оформляют совершаемые факты хозяйственной жизни.

В связи с этим организация  может влиять на трактовку осуществляемых фактов хозяйственной жизни с  точки зрения гражданского законодательства, чтобы провести оценку налоговых  последствий отдельных сделок на стадии заключения хозяйственных договоров  и тем самым создать наиболее вьподный режим налогообложения.

Договорной  политикойцелесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации [45, с. 50, 59].

При оформлении договоров  необходимо тщательно работать с  инструментами договорной политики, которые позволяют предотвратить  неблагоприятные налоговые последствия. К инструментам договорной политикиорганизации можно отнести:

1. выбор контрагента;
2. выбор вида договора;
3. выбор отдельных условий договора.

При выборе контрагентанеобходимо выяснить:

• есть ли между Россией и иностранным государством (если заключаются договоры с иностранными контрагентами) соглашение об избежании двойного налогообложения;
• зарегистрирован ли нерезидент в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика;
• является ли контрагент плательщиком НДС. Если организация является плательщиком НДС, то при выборе поставщика и подрядчика рекомендуется заключать договоры с теми, кто также является плательщиками НДС. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС или для перепродажи. Таким образом, чем больше у организации контрагентов-поставщиков, являющихся плательщиками НДС, тем больше принимаемая к вычету сумма НДС, и тем меньше общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

При заключении контрактов с иностранными партнерами необходимо установить, появляется ли у организации  обязанность по удержанию налога на прибыль и НДС у источника  выплаты.

При выборе контрагента следует  руководствоваться гражданско-правовым принципом «должной осмотрительности и осторожности», который распространен  на налоговые правоотношения в соответствии с п. 10 постановления Пленума ВАС  РФ от 12 октября 2006 г. № 53: если организация  отнеслась без «должной осмотрительности и осторожности, в частности при  выборе контрагента, налоговая выгода может быть признана необоснованной». Например, закрытое акционерное общество (ЗАО) реализовало товар на экспорт  и для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых  вычетов представило в налоговую  инспекцию вместе с налоговой  декларацией по НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговая инспекция вынесла  решение об отказе ЗАО в возмещении НДС, ссылаясь на недобросовестность ЗАО  и его контрагентов, поскольку  ЗАО приобрело товар, впоследствии реализованный на экспорт, через  ряд посредников. Посредники закупали товар у общества с ограниченной ответственностью, в котором руководитель (он же – главный бухгалтер и  учредитель) находился в местах лишения  свободы.

В результате ЗАО реализовало  на экспорт товар, который не подтвержден  изготовителем.

Таким образом, использование  посредников при проведении фактов хозяйственной жизни не является свидетельством необоснованности получения  налоговой выгоды. Однако в данном примере претендовать на получение  налоговой выгоды ЗАО не сможет, поскольку налоговая выгода выступала  в качестве самостоятельной налоговой  цели.

Выбор вида договора.Гражданским законодательством устанавливается система норм осуществления сделок, и они регламентируются по отдельным видам договоров: купли-продажи, мены, аренды, возмездного оказания услуг, кредита, комиссии, поручения и т. д.

При выборе заключаемых договоров  необходимо учитывать, что многие нормы  НК РФ имеют предписания, устанавливающие  прямую зависимость между порядком налогообложения ряда фактов хозяйственной  жизни, видом договора, которым они  оформлены, и условиями такого договора.

Многие факты хозяйственной  жизни могут быть оформлены договорами различных видов без изменения  их экономического содержания, но при  этом налогообложение по таким видам  договоров будет неодинаковое. Например, приобретение основных средств с  отсрочкой платежа или в рассрочку  на условиях коммерческого кредита  может быть оформлено как договором  купли-продажи, так и договором  аренды с правом выкупа. Различие этих договоров состоит в следующем. Если заключен договор аренды основных средств с правом выкупа, платежи  делятся на две составляющие: сумму  арендных платежей и сумму выкупной стоимости. При договоре купли-продажи покупатель будет уплачивать продавцу за основные средства только выкупные платежи.

Налоговые последствия у  организаций при условии применения в целях налогообложения прибыли  метода начисления могут быть следующими.

Если заключен договор купли-продажи основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку,покупатель может принять к вычету сумму НДС при наличии счета-фактуры, не дожидаясь перечисления денежных средств продавцу. Объект основных средств, приобретенный в рассрочку, можно признать амортизируемым имуществом, если право собственности в соответствии с договором переходит к покупателю в момент передачи объекта основных средств. При этом увеличивается налоговая база по налогу на имущество организаций. У продавца возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Статьей 316 НК РФ определено, что в том случае, когда при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с  момента перехода права собственности  на товары до момента полного расчета  по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Если заключен договор аренды с правом выкупа,то учет будет осуществляться следующим образом.

У арендатора.Арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Если арендованные основные средства используются в производственной деятельности, то арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а соответствующий НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке согласно ст. 171 и 172 НК РФ.

Размер первоначальной стоимости  амортизируемого объекта основных средств будет определяться в  соответствии с выкупной стоимостью, которая закреплена в договоре.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ предусматривается, что стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену, если условие  выкупа не зафиксировано в договоре. В этой ситуации размер выкупной стоимости  может быть равен сумме арендных платежей за весь период аренды, которые  учитываются в составе прочих расходов. В результате этого первоначальная стоимость объекта основных средств  не может быть сформирована.

Вычет НДС по выкупным платежам возможен в случае принятия объекта  основных средств на учет на основании  счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

У арендодателя.Обязанность по начислению амортизации на объект аренды в налоговом учете будет относиться к арендодателю до тех пор, пока право собственности в зависимости от условий, закрепленных в договоре (по истечении срока аренды, до момента выкупа), на объект аренды не перейдет к арендатору. При расчете налога на имущество организации этот объект основных средств учитывается при определении налогооблагаемой базы.