Формирование и анализ показателей бухгалтерской отчетности (на примере ООО «Регион»)

4. В соответствии с  МСФО и МСБУ одним из видов  долгосрочных финансовых вложений является дебиторская задолженность, т.е. долги контрагентов в пользу организации, срок погашения которых наступает в течение периода, превышающего 12 месяцев или один операционный цикл. По российским стандартам дебиторская задолженность фиксируется в бухгалтерском балансе обособленно и не относится к финансовым вложениям.

В табл. 4 приведены виды оборотных активов, используемых в бухгалтерской практике.

Как следует из табл. 4, в перечне краткосрочных активов бухгалтерского баланса и отчета о финансовом положении имеются расхождения. Различен и состав нормативных документов, регулирующих учет текущих активов. Так, в составе запасов российские организации представляют информацию о расходах будущих периодах. МСФО и МСБУ следуют принципу осмотрительности, согласно которому доходы и расходы не отражаются до их фактического возникновения, поэтому все предоплаченные расходы фиксируются в составе дебиторской задолженности. Кроме того, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» выделяет в отдельный вид запасов организации животных на выращивании и откорме, тогда как согласно международной практике все активы, используемые в сельскохозяйственной деятельности, именуются биологическими и учитываются в соответствии со стандартом IAS 41 «Сельское хозяйство».

 

 

Таблица 4.

Состав (краткосрочных) оборотных  активов в российской и международной практике

ПБУ 4/99 (Приказ № 67н)			IAS 1
Статья формы отчетности	Объект учета	Нормативное регулирование порядка учета	Статья формы отчетности	Объект учета	Нормативное регулирование порядка учета
1	2	3	4	5	6
Запасы	Сырье, материалы и другие аналогичные ценности Затраты в незавершенном производстве Расходы будущих периодов Готовая продукция и товары для перепродажи Товары отгруженные Животные на выращивании и откорме	ПБУ 5/01	Запасы (inventories)	Сырье и материалы Незавершенное производство Готовая продукция и товары для перепродажи	IAS 2
			Биологические активы (agriculture assents)	Животные Растения	IAS 41
НДС по приобретенным ценностям	Сумма НДС, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет	НК РФ ПБУ 4/99	-	-	-

 

 

 

 

 

 

Продолжение табл.4

1	2	3	4	5	6
Дебиторская задолженность	Покупатели  и заказчики   Задолженность зависимых и дочерних организаций Задолженность участников по вкладам в уставный капитал Авансы выданные Прочие дебиторы	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской   отчетности в Российской Федерации	Дебиторская задолженность (trade and other receivables)	Покупатели  и заказчики  Задолженность зависимых и дочерних организаций Авансы выданные Прочие дебиторы	IAS 32 IAS 39 IFRS 7
Краткосрочные финансовые вложения	Займы, предоставленные другим организациям Другие финансовые вложения	ПБУ 19/02	Краткосрочные финансовые активы (short-tern financial assents)	Займы, предоставленные другим организациям Прочие финансовые активы	IAS 32 IAS 39 IFRS 7
Денежные средства	Расчетные счета Валютные счета  Наличные денежные средства	Положение	Денежные средства и их эквиваленты (cash and cash equivalents)	Расчетные счета Валютные счета  Наличные  Высоколиквидные краткосрочные инвестиции с возможностью продажи без потери в стоимости	IAS 7 IAS 32 IAS 39 IFRS 7

 

 

В бухгалтерском балансе  выделяется в отдельную статью сумма  НДС по приобретенным ценностям, не возмещенная организацией из бюджета. В отчете о финансовом положении данная статья отсутствует, поскольку международные стандарты не рассматривают вопросы налогообложения.

Состав показателей краткосрочной  дебиторской задолженности в  бухгалтерском балансе и отчете о финансовом положении в основном идентичен, однако отчетность, составленная по принципам и правилам международных стандартов, не содержит такой статьи, как задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал. МСФО запрещает отражать в отчете о финансовом положении неоплаченный уставный капитал. В российской отчетности в составе оборотных активов фиксируется не только краткосрочная, но и долгосрочная дебиторская задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Международные стандарты вводят понятие  «эквиваленты денежных средств», под которыми в соответствии с IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» понимаются высоколиквидные краткосрочные инвестиции с возможностью продажи без потери в стоимости: высоколиквидные акции, облигации, векселя и другие аналогичные ценности. В российском бухгалтерском балансе перечисленные активы отражаются в составе краткосрочных финансовых вложений.

Сравнительная характеристика источников формирования имущества организации (капитала и обязательств) представлена в табл. 5.

Как следует из табл. 5, в составе источников формирования имущества бухгалтерского баланса и отчета о финансовом положении можно выделить несколько различий.

Во-первых, капитал, образованный учредителями организации при ее создании, в бухгалтерском балансе именуется уставным, в отчете о финансовом положении - акционерным. Согласно международным стандартам, как отмечалось выше, запрещается отражение в отчетности неоплаченного собственного капитала. Российские правила позволяют фиксировать уставный капитал в виде дебиторской задолженности в течение срока не более 12 месяцев.

 

Таблица 5.

Сравнительная характеристика источников формирования имущества  в российской и международной практике

ПБУ 4/99 (Приказ №67н)		IAS 1
Статья отчетности	Нормативное регулирование порядка учета	Статья отчетности	Нормативное регулирование порядка учета
Уставный капитал	Положение	Акционерный капитал (share capital)	IAS 32 IAS 39 IFRS 7
Добавочный  капитал	То же	Эмиссионный доход (share premium)	IAS 32 IAS 39 IFRS 7
		Резерв переоценки (revaluation reserve)	IAS 16 IAS 38
Резервный капитал	То же	Резервный капитал (reserve capital)	IAS 32 IAS 39 IFRS 7
Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)	То же	Накопленная прибыль (убытки) (retained earnings)	IAS 32 IAS 39 IFRS 7
Отложенные  налоговые обязательства	ПБУ 18/02	Отложенные  налоговые обязательства (deferred tax liabilities)	IAS 12
Долгосрочные  и краткосрочные кредиты и займы	ПБУ 15/2008	Долгосрочные  и краткосрочные займы (long-term and short-term debt)	IAS 32 IAS 39 IFRS 7 IAS 23
		Долгосрочные резервы (long-term reserves)	IAS 37 IAS 16
Резервы предстоящих расходов и платежей	Положение	Краткосрочные резервы (short-term reserves)	IAS 37
Кредиторская  задолженность	То же	Торговая и  прочая кредиторская задолженность (trade and other payables)	IAS 32 IAS 39 IFRS 7
		Текущий налог  на прибыль (taxes)	IAS 12
Доходы будущих периодов	То же

 

Во-вторых, в международных  стандартах учета и отчетности раздельно  фиксируются такие виды капитала, как:

- эмиссионный доход  - доход, возникающий при продаже  выпущенных акций организации по цене выше номинала;

- резерв переоценки - капитал, образованный в результате переоценки стоимости объектов основных средств и нематериальных активов.

Согласно ПБУ 4/99 указанные  виды собственного капитала относятся  к добавочному капиталу.

В-третьих, в отчете о  финансовом положении имеется такая статья, как долгосрочные резервы, к которым международные стандарты относят резервы по гарантиям, резервы на вывод объектов из эксплуатации и др. Российскими правилами не предусматривается возможность формирования резервов на срок более 12 месяцев. Не использованные в течение отчетного периода резервы предстоящих расходов и платежей (на ремонт основных средств, на оплату отпусков и пр.) списываются на финансовые результаты (чистую прибыль) организации.

В-четвертых, в МСФО нет  упоминания о кредитах, полученных организацией. Стандарты используют термин «займы». В отличие от них российские положения по бухгалтерскому учету в составе заемных средств выделяют и займы, и кредиты, что соответствует национальному гражданскому законодательству. Не стоит забывать о предоставляемой IAS 1 возможности включения дополнительных статей в отчет о финансовом положении, исходя из чего описываемое расхождение легко устранимо.

В-пятых, отличительной  особенностью источников финансирования имущества в отчете о финансовом положении по сравнению с бухгалтерским балансом является состав показателей кредиторской задолженности. Организации, подготавливающие отчетность по МСФО, обязаны отдельной строкой отражать текущую задолженность по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль). В российской отчетности данный вид кредиторской задолженности отражается в совокупности с задолженностью по прочим налогам и сборам в бюджет, предусмотренным налоговым законодательством.

В-шестых, в бухгалтерском  балансе в составе обязательств фиксируются доходы будущих периодов - доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В качестве примеров данных видов доходов можно назвать арендную или квартирную плату, плату за коммунальные услуги, выручку за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементную плату за пользование средствами связи и др. В отчете о финансовом положении такой статьи не предусмотрено по причине принципа осмотрительности, описанного выше. Все суммы, полученные организацией в текущем отчетном периоде и относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются согласно МСФО и МСБУ в составе кредиторской задолженности.

Состав прочих источников финансирования имущества, фиксируемых  в бухгалтерском балансе и отчете о финансовом положении, в основном идентичен.

Отчет о совокупной прибыли в международном формате формируют те же доходы и расходы, которые включаются в форму № 2 отечественного пакета бухгалтерской отчетности. Исключение составляют доходы и расходы, отражаемые в разделе «Капитал и резервы» баланса и имеющие отношение к изменениям в учетной политике, ошибкам в финансовой отчетности прошлых лет, переоценке основных средств, пересчету валюты. Можно заметить, что в национальной отчетности в названном разделе отражается лишь часть поименованных операций (изменения в учетной политике, переоценка основных средств), другая часть отражается в отчете о прибылях и убытках (исправление ошибок, пересчет валюты), что указывает на очередное различие российской и международной моделей построения финансовой отчетности.

Минимальная информация, раскрываемая в отчете о совокупной прибыли, включает выручку, затраты по финансированию, долю в прибылях и убытках ассоциированных компаний, прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, расходы по уплате налога. Итоговым показателем является прибыль (убыток), которая подразделяется на прибыль (убыток), относящуюся к доле меньшинства, и прибыль (убыток), относящуюся к доле владельцев собственного капитала (чистая прибыль).

При составлении отчета следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в примечаниях дополнительной информации. Она может касаться доходов и расходов, связанных со списанием стоимости запасов до чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой величины, с реструктуризацией деятельности организации, с результатами судебных процессов или восстановлением прочих резервов.

IAS 1 предоставляет организациям право выбора одного из двух вариантов отражения доходов и расходов в отчетности: по характеру затрат или по их функциональному назначению. Оба метода подразумевают те расходы, которые могут прямо или косвенно изменяться с изменением объема деятельности компании. Различия данных методов группировки доходов и расходов представим в табл.6.

 

Таблица 6.

Сравнительный анализ группировки  доходов и расходов в международной практике

Классификация
По характеру  затрат	По назначению затрат
Выручка Прочие доходы Изменения в запасах Использованные  расходные материалы Затраты на выплаты  сотрудникам Амортизационные отчисления Прочие расходы Прибыль до налогообложения Расходы по налогам Прибыль после  налогообложения, в том  числе: - доля меньшинства;  - чистая прибыль владельцев собственного капитала	Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Прочие доходы Коммерческие  расходы Административные  расходы Прочие затраты Прибыль до налогообложения Расходы по налогам Прибыль после  налогообложения, в том числе: - доля меньшинства; - чистая прибыль  владельцев собственного капитала