Амортизация основных средств

Механизмы и принципы начисления амортизации  одинаковы для всех плательщиков налога на прибыль и не зависят  от формы собственности или организационно-правовой формы хозяйствования.[10]

• Предусмотрена упрощенная форма классификации основных фондов по  группам.
• При определении балансовой стоимости основных фондов необходимо учитывать затраты на ремонт,  модернизацию, реконструкцию, а также другие виды улучшения основных фондов, и учитывать фактически начисленную сумму амортизации.
• Применительно к группам 2 и 3 основных фондов используется пообъектный метод для определения их балансовой стоимости, а также расчёта амортизационных отчислений.
• Установлены единые для всех групп основных фондов и для всех плательщиков определенные нормы амортизационных отчислений.

Для налогового учёта, амортизация  выступает отдельной статьей, которая  уменьшает валовые доходы. Согласно Закона о налоге на прибыль под  амортизацией основных фондов подразумевают  постепенное отнесение затрат на их улучшение, изготовление или приобретение, еще на уменьшение скорректированного дохода налогоплательщиков, обязательно  в пределах норм амортизационных  отчислений. [14]

   Для исчисления  амортизации объектом являются  расходы, которые связаны:

• С приобретением основных фондов для собственного производственного использования, включив и затраты на приобретение племенного скота или приобретение, и закладку, и выращивание до начала плодоношения многолетних насаждений;
• С самостоятельным изготовлением основных фондов для своих же производственных потребностей, включив и затраты на выплату заработной платы своим работникам, которые занимаются изготовлением таких основных фондов;
• С проведением всех необходимых видов реконструкций, ремонтов, модернизаций, а также других видов по улучшению основных фондов;
• С улучшением качества земель, в свою очередь не связанных со строительством.

Если учитывать то, что в налоговом  учёте амортизации подлежат расходы, которые были направлены на приобретение основных фондов, тут же возникает  вопрос: с какого момента начинаем начисление амортизации по введенным  вновь основным средствам?

В пункте 8 Закона о налоге на прибыль, который определяет порядок  по учету основных фондов и начислению амортизации, отсутствует информация с какого момента начисляется  амортизация по введенным вновь  основным фондам. С учетом того, что  в налоговом учете расходы  признаются на дату оприходывания товаров  или на дату списания денежных средств, считается, что это правило распространяется и на расходы, которые связаны  с приобретением основных средств  подлежащих амортизации. [16]

Существуют также расходы, которые не подлежат амортизации  – это расходы:

• на приобретение и откорм продуктивного скота;
• на выращивание многолетних плодовых насаждений;
• на приобретение основных фондов для дальнейшей продажи другим лицам или их использование в качестве комплектующих других основных средств, которые также предназначены для продажи другим лицам;
• на содержание основных фондов, которые находятся на консервации.

Перечисленные виды расходов, в свою очередь, подлежат включению в состав валовых расходов предприятия того отчётного периода, когда они  были произведены.

Также амортизации не подлежат:

• расходы для содержания и строительства сооружений, жилых зданий и благоустройства;
• расходы для сохранения и приобретение библиотечных и архивных фондов;
• расходы для содержания и строительства автомобильных дорог для общего пользования;
• расходы для ремонта, реконструкции, приобретения, модернизации, либо  улучшения непроизводственных фондов.

Под «непроизводственными фондами»  для налогообложения необходимо понимать капитальные активы, которые  не используются в хозяйственной  деятельности налогоплательщика. [10]

К непроизводственным фондам, в свою очередь, относятся:

• капитальные активы или их структурные компоненты, попадающие под определение 1 группы основных фондов в соответствии с п.п. 8.2.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль;
• капитальные активы, попадающие под определение 2 и 3 групп основных фондов в соответствии с п.п. 8.2.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, которые являются неотъемлемой частью, расположены или используемы  для обеспечения деятельности непроизводственных средств, а они, в свою очередь попадают под определение 1 группы  основных фондов, либо изъяты из места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и далее переданы в безвозмездное пользование, лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

Основные фонды, те, что подлежат амортизации, разделяются согласно Закона о налоге на прибыль на три  группы. Каждая группа зависит от целевого назначения основных фондов и выполняемых  ими функций. В связи с этим деление, определяют нормы и порядок  начисления амортизации по каждой группе отдельно.

Основное условие для  избегания искажения налогооблагаемой прибыли – это правильно отнести  к нужной группе основные средства.

Каждая из трех групп имеет определенные особенности при начислении амортизации, а также отражении ее в налоговом  учёте. Это, в частности, касается учётной  единицы основных средств. [3]

Учёт балансовой стоимости  основных средств 1 группы ведётся по каждому инвентарному объекту (сооружению, зданию и так далее) либо в целом  по группе как сумма балансовых стоимостей отдельных объектов этой группы.

Учёт балансовой стоимости 2 и 3 групп ведут по каждому объекту  отдельно либо по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов и независимо от даты ввода в эксплуатацию основных фондов.

Нормы амортизации, как правило, установлены для каждой группы основных средств и одинаковы для всех основных фондов, которые входят в  группу. Рассчитывая на календарный  квартал нормы амортизации составляют:

Для основных фондов 1 группы - 1,25%

Для основных фондов 2 группы - 6,25%

Для основных фондов 3 группы - 3,75%

Согласно Закона о налоге на прибыль базой для начисления амортизации является балансовая стоимость  определенной группы основных средств  на начало отчётного периода. Так  как амортизация начисляется  поквартально, то балансовая стоимость  основных средств определяется на начало отчётного квартала.

Балансовая стоимость  каждой  группы основных фондов на начало отчётного периода  для начисления амортизации рассчитывается по формуле:

Б_а=Б_а-1+П_а-1-В_а-1-А_а-1,                                                                             (4)

где  а- отчётный период;

а-1- предыдущий период перед  отчётным периодом;

Б- балансовая стоимость  группы основных фондов;

П- сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, улучшение  основных фондов (ремонт, реконструкцию, модернизацию);

В- сумма выведенных из эксплуатации основных фондов;

А- сумма амортизационных  отчислений. [11]

Основным для налогового учета является понятие балансовой стоимости групп основных средств. Этот показатель предприятием рассчитывается самостоятельно и от правильного  расчета балансовой стоимости этих групп зависит правильный расчет амортизации.

Формула для расчёта балансовой стоимости групп основных средств  приводится в п.п.8.3.2 ст.8 Закона о  налоге на прибыль, но законодательством  не установлен бланк (форма) расчёта. Форма  №ОС-14 «Расчёт амортизации основных фондов  для промышленных предприятий» предусматривает не все реквизиты, которые необходимы для расчета  амортизации с учетом представленной выше формулы для расчёта балансовой стоимости основных средств. В связи  с этим, каждое предприятие вправе разработать необходимую ему  форму.

Балансовая стоимость  любого объекта основных фондов каждой из 3-х групп увеличивается на затраты, которые связаны с улучшением этих основных фондов в сумме больше 5% совместной балансовой стоимости  всех групп основных фондов, как  правило, на начало отчетного периода.

Балансовая стоимость  для основных фондов, относящихся  к 1 группе на начало отчетного периода  обычно рассчитывается для каждого  объекта, а также проводится до достижения определенной стоимости объекта 100 минимумов доходов граждан, не облагаемых налогом. После же достижения стоимости  объекта основных средств  1 группы, стоимость этого объекта обычно приравнивается к нулю. В целях  налогового учёта в состав валовых  расходов включается остаточная стоимость  объекта.

Балансовая стоимость  для основных фондов 2 и 3 группы должна  рассчитываться в отдельности по каждому объекту, а также по всей группе. До 1 января 2002 года стоимость основных средств 2 и 3 групп учитывалась по совокупной балансовой стоимости, а амортизация  этих же объектов производилась до достижения совокупной балансовой стоимости группы нулевого значения. [15]

Также применяют метод ускоренной амортизации основных средств, впервые  он был введен постановлением №1720 от 22.10.1990 года, принятым Советом Министров  СССР, с тем, чтобы повысить заинтересованность предприятий в восстановлении и  замене основных фондов. Это постановление  положило начало для применения ускоренной амортизации. Применялась ускоренная амортизация в отношении основных средств, которые использовались для  того чтобы увеличить выпуск новых  видов материалов, средств вычислительной техники и т.п., но при этом строго следуя указаниям Госплана СССР.

Уже с 01 июля 1994 года нормы ускоренной амортизации должны были применяться  лишь при наличии соответствующего разрешения, которое выдавалось Министерством финансов и Министерством экономики. Обычно нормы ускоренной амортизации применяли с участием иностранных инвесторов при реализации инвестиционных проектов.

Начиная с 01 января 1995 года согласно п.п. 9.4.1 статьи 9 Закона о налоге на прибыль  каждому предприятию было дано право  принимать решения самостоятельно, то есть без каких либо ограничений,  в отношении ускоренной амортизации  активной части производственных основных фондов.

В наше время порядок по применению ускоренной амортизации регламентирует п.п. 8.6.2 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с данным подпунктом плательщик налога самостоятельно принимает  решения о применении ускоренной амортизации, хотя не обошлось без ограничений. Ускоренная амортизация применяется  только в отношении основных фондов группы 3. Для налогоплательщиков, выпускающих  продукцию, цены на которую устанавливает  государство и для налогоплательщиков, которые занимают монопольное положение  на рынке – ускоренная амортизация  не применяется. Учет основных фондов, по которым есть решение об ускоренной амортизации, ведут по каждому объекту  отдельно.

Установлена годовая норма ускоренной амортизации для основных средств 3 группы:

в 1-й год эксплуатации - 15%;

во 2-й год эксплуатации - 30%;

в 3-й год эксплуатации - 20%;

в 4-й год эксплуатации - 15%;

в 5-й год эксплуатации - 10%;

в 6-й год эксплуатации - 5%;

в 7-й год эксплуатации - 5%.

На балансовую стоимость начисляются  амортизационные отчисления основных фондов 3 группы, которые равны их первоначальной стоимости с затратами, связанными с улучшением этих основных фондов. [2]

Начисления ускоренной амортизации  должны производиться на основные фонды  с месяца, следующего за тем месяцем, когда эти фонды были введены  в эксплуатацию. В связи с тем, что нормы ускоренной амортизации  ежегодно изменяются, новый  год  эксплуатации для амортизируемого  объекта начинается через 12 месяцев  с момента ввода в эксплуатацию.  

При применении норм ускоренной амортизации  можно полностью самортизировать  все расходы на приобретение основных средств группы 3 в течение 7-ми лет.

Срок полезной эксплуатации должен отражать намерения руководства  предприятия по отношению к использованию  определенного объекта основных фондов, учитывая накопленный опыт и оценку рыночной ситуации.

Организация имеет полное право  пересматривать срок полезного использования  определенного объекта основных фондов, с учетом того, что он будет  основан на предыдущих оценках. Если вдруг в результате анализа выяснится, что срок полезного использования, который ожидается, очень отличается от предыдущих оценок, необходимо скорректировать  сумму амортизации. Начисление амортизации  во время изменения срока полезного  использования должно начинаться с  месяца, который следует за месяцем  этого изменения.

Периодически в планы предприятия  должен входить пересмотр метода начисления амортизации основных фондов. Если способ для получения экономических  выгод от самого актива сильно изменился, то очень важно изменить и сам  метод начисления амортизации. Изменение  этого метода должно отразиться в  отчетности, как изменение в учетной  политике, а вот суммы амортизации  как в текущем, так и в будущих  периодах, необходимо скорректировать.  [8]

Под понятием «ликвидационная стоимость» понимают сумму средств либо стоимость  активов, ожидаемую получить предприятием в результате реализации объекта (ликвидации) основных фондов после окончания  самого срока полезного использования  с учетом затрат.

Ликвидационная стоимость –  это такая стоимость, с помощью  которой будет реализован объект основных фондов после окончания  срока полезного использования.

В основе ликвидационной стоимости, которая  определяется предприятием самостоятельно,  лежат обычно прогнозные оценки стоимости  реализации объекта основных фондов, учитывая при этом его состояние  при окончании эксплуатационного  срока. Обязательно должны учитываться  интенсивность и условия эксплуатации основных фондов, и моральный износ, который определяется по техническим  характеристикам объекта.