Управленческий учет

ПОЛЕЗНЫЕ ИНТЕРНЕТ-РЕСУРСЫ

• http://cma.org.ru/cma/21177 Проект методических рекомендаций по ведению управленческого уче- та, разработанный  по  инициативе  Минэкономразвития.
• www.management.com.ua/finance/ Хорошая подборка статей по управлению финансами, многие материалы посвящены управленческому учету.
• http://www.cfin.ru/ias/manacc/index.shtml  Подборка статей об управленческом учете.
• www.devbusiness.ru/development/finances/btk_mrep_dt.htm  Практическое  пособие и бизнес-кейс по управленческому учету, разработанный компанией «Делойт и Туш».

Управленческий  контроль и аудит

Константин  Редченко, irki@mail.lviv.ua

Данный  документ является сокращенным переводом (с украинского) статьи, которая будет  опубликована в октябре 2002 г.

Одним из главных  факторов создания конкурентоспособности  является эффективное управление как в частном, так и в государственном секторах экономики. Для достижения высокого уровня качества управленческих решений нужны профессионализм и ответственность менеджеров всех уровней иерархии. Если профессионализм формируется в процессе обучения и приобретения опыта, то ответственность менеджера – результат не только ментальных факторов и глубокого осознания философских красот корпоративной культуры, но и результат влияния контроля.

Контроль на уровне отдельных бизнес-единиц – корпораций, фирм и даже квазиавтономных хозяйственных подразделений, который в отечественной научной литературе называется внутрихозяйственным, в зарубежных источниках определяется неоднозначно. Это касается как самого понятия “контроль”, так и его предназначения, структуры и видов.

Контроль (control) – слово, которое в английском языке имеет довольно широкий диапазон значений: от “управлять”, “регулировать” до “проверять”, “инспектировать”. Отсюда и вытекают многочисленные разногласия и недоразумения в переводах зарубежной англоязычной литературы, ознакомление с которой приводит порой к искажённому представлению о том, что же такое контроль на уровне бизнес-единиц. Далее мы остановимся на определении того, что собой представляет один из основных видов корпоративного контроля – управленческий контроль. Наше внимание к управленческому контролю обусловлено тем, что в отечественной экономической литературе и профессиональных периодических изданиях практически отсутствуют работы, посвященные данной тематике.

Впервые управленческий контроль был определён Р.Н. Энтони как процесс, с помощью которого менеджеры убеждаются в том, что  ресурсы поступают и используются эффективно и результативно для  достижения целей, поставленных перед  организацией [1]. Энтони однозначно отделял  управленческий контроль от стратегического  и операционного контроля. Эта  позиция сохранялась и в работах  других авторов, которые писали об управленческом контроле позже, в 70-х – 90-х годах  прошлого века.

Вместе с тем, изменения в понимании предназначения и содержания управленческого контроля всё же были заметны. Во-первых, если сначала управленческий контроль считался прерогативной функцией менеджмента  среднего звена, то в 90-х годах его  сфера внутри предприятия значительно  расширилась. В современных условиях функция управленческого контроля не должна более принадлежать исключительно  среднему звену управления, а должна быть представлена на всех уровнях [2]. Таким образом, стратегический контроль осуществляется высшим руководством, операционный контроль – руководителями низовых звеньев, а современный  управленческий контроль охватывает все  уровни управления (см. рисунок).

Рис. 1. Сфера управленческого  контроля.

Во-вторых, по мнению многих специалистов, управленческий контроль в интерпретации первых его исследователей (например, Энтони) является слишком сосредоточенным  на средствах бухгалтерского контроля. Конечно, система управленческого  учёта способствует концентрации внимания менеджеров на проблемах контроля тех  видов деятельности, за которые они  несут ответственность, но мы всё  же поддерживаем Р. Уаттс и Дж. Л. Циммермана, которые утверждают, что  данные учёта лучше подходят для  принятия решений, связанных с текущей  деятельностью [3], то есть для операционного  управления.

В-третьих, инструментарий традиционного управленческого  контроля уже не соответствует требованиям  современного менеджмента. Под традиционным управленческим контролем мы подразумеваем  “контроль относительно принятия решений  и поведения внутри организации  с целью увеличения прибыли, рентабельности и улучшения финансового сосотояния” [4, c. 34].

Изучение зарубежных источников позволяет увидеть, что  традиционный управленческий контроль на протяжении 90-х годов ХХ в. критиковался многими авторами [4-11], которые подчёркивали его несоответствие новым требованиям управления в эпоху быстрых изменений.

Остановимся на главных  недостатках управленческого контроля, которые требуют исправления  путём внедрения новых методологических концепций:

1. Традиционный управленческий контроль часто поставляет неадекватную информацию для принятия решений. Известно, что основу для принятия решений в компаниях составляет информация про затраты, выручку и прибыльность. Финансовые показатели, которые отображают эту информацию, показывают результаты прошлого, а это может привести к возникновению противоречий со стратегическими целями компании [7].
2. Традиционный управленческий контроль не соответствует требованиям современных организаций и стратегий. Концентрация на финансовых измерителях приводит к игнорированию компаниями нефинансовых показателей, таких как степень удовлетворённости клиента, качество продукции, сроки поставки, гибкость производства, время внедрения новых продуктов, уровень професиональных навыков персонала. Показатели, которые обычно используются, обманывают менеджеров относительно эффективности и доходности бизнеса [8].
3. Традиционный управленческий контроль склоняется к краткосрочному горизонту решений и субоптимизации. Кстати, финансовый контроль тоже не поддерживает принятие долгосрочных стратегических решений; к примеру, он может инициировать сокращение издержек на исследования и обучение или отказ от стратегически важных инвестиционных проектов, исходя из необходимости поддержания соответствующего уровня финансовых результатов в краткосрочном периоде. Таким образом, главная проблема состоит в поиске баланса между достижением долго- и краткосрочных целей [5].
4. Традиционный управленческий контроль поставляет нерелевантную информацию для распределения затрат и контроля инвестиций. Традиционный контроль за уровнем затрат не сосредотачивается на анализе того, почему затраты были осуществлены; он фиксирует лишь величину и места (центры) возникновения затрат. Традиционные способы распределения непрямых затрат также устарели, так как за последние годы существенно изменилось соотношение между прямыми и непрямыми затратами за счёт увеличения доли последних. Кроме этого часто бывает просто невозможно измерить стоимость продукта в долгосрочном периоде. Таким образом, затраты следует распределять несколько иначе, например, по методу ABC [9].
5. Традиционный управленческий контроль уделяет слишком мало внимания внешней бизнес-среде. Финансовые показатели, доминирующие в традиционном управленческом контроле, не могут использоваться в качестве индикаторов раннего предупреждения про изменения, происходящие в отрасли и непосредственной бизнес-среде компании. Финансовые коэффициенты, популярные в традиционных системах управленческого контроля, в основном ориентируются на изучение внутренних факторов и, к сожалению, не позволяют корректно сравнивать показатели компании с показателями конкурентов, хотя эта информация не менее важна, чем сопоставление достигнутых результатов с поставленными целями [10].

Среди тех инструментов, которые могут дополнить средства бухгалтерского контроля и финансовые показатели, следует назвать популярные на Западе сбалансированную систему показателей (Balanced Scorecard – BSC), системы взаимной ответственности (systems of mutual accountability) ивознаграждения за достигнутые результаты (performance-related rewards).

Все перечисленные  выше инструменты помогают осуществлять контроль за достижением целей, определённых руководством компании, эффективностью процессов и достижением желаемых результатов в разных направлениях.

Использование новых  концепций и методов управления и управленческого контроля требует  создания на предприятиях, особенно крупных, соответствующей организационной  структуры, которая бы обеспечила продвижение  к новым горизонтам эффективности. В этом процессе важную роль играет управленческий аудит, осуществляемый внутренними аудиторами в соответствии с заданиями, определёнными высшим руководством.

Управленческий  аудит (management auditing) по Чарльзу Т. Хонгрену – “обзор, предназначенный для выяснения того, исполняются ли политики и процедуры, определённые высшим руководством” [12, c. 7]. По мнению Джека С. Робертсона и Тимоти Дж. Лоуверса, управленческий аудит, который часто называют операционным аудитом или аудитом эффективности, это “изучение деловых операций с целью разработки рекомендаций относительно более экономного и эффективного использования ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса и соответствия политике компании” [13, c. 8]. Таким образом, с помощью управленческого аудита высшее руководство компании обеспечивает контроль за исполнением решений, направленных на увеличение эффективности и результативности бизнеса.

Следует отметить, что  в разных странах наряду с термином “управленческий аудит” употребляются  также названия “операционный аудит” (operational auditing), “аудит результативности” (performance auditing) и др. Австралийский учёный Л.Д. Паркер писал по этому поводу, что управленческий аудит преследует те же самые цели, что и операционный аудит, но сам термин чаще употребляется в частном секторе, где с помощью управленческого аудита руководители пытаются идентифицировать проблемы, существующие в организации. Кроме того, Паркер указывает, что термин “аудит результативности” употребляется в основном в США в государственном секторе. Словосочетание “операционный аудит” тоже используется в США как в государственном, так и в частном секторах и касается финансовых и нефинансовых операций [14, c. 11].

По мнению Паркера, собственно управленческий аудит может  быть определён как оценка менеджмента  и функционирования организации, а  также исполнения работы в контексте  экономичности, эффективности и  результативности деятельности [14, c. 10].

Другой известный  учёный Г. Винтен рассматривает термин “управленческий аудит” как наиболее широкий, в который поочерёдно “вкладываются” (по принципу русской матрёшки) такие  понятия как операционный аудит  и финансовый аудит. Винтен считает, что последний может считаться частью операционного или управленческого аудита [15, c. 76].

По нашему мнению, такое соотношение между управленческим, операционным и финансовым аудитом  может иметь место тогда, когда  речь идёт о деятельности службы внутреннего  аудита. Финансовый аудит, который проводится независимыми (внешними) аудиторами, аж никак не может “вкладываться” в управленческий или операционный аудит и считаться более узким по смыслу понятием.

Управленческий  аудит – один из действенных инструментов обеспечения выполнения заданий, определённых высшим руководством компании. Таким  образом, сфера управленческого  аудита ýже, чем сфера управленческого  контроля, и имеет специфический  характер. Управленческий аудит, как  правило, получает легальный статус лишь тогда, когда в компании создаётся  служба внутреннего аудита. Если такой  службы нет, он может осуществляться лично менеджерами среднего или (иногда) низшего уровня по поручению  высшего руководства. В любом  случае проведение управленческого  аудита только усиливает контроль за достижением желаемого уровня экономичности, эффективности и результативности деятельности компании и создаёт неплохие предпосылки для создания конкурентных преимуществ.

Литература:

1. Anthony, R.N. Planning and Control Systems: A framework for analysis. – Boston, Ma.: Harvard Graduate School of Business, Division of Research, 1965.
2. Otley, D. Management Control in Contemporary Organizations: Towards a Wider Framework // Management Accounting Research. – 1994. – Vol. 5. – P. 289-299.
3. Watts, R. and Zimmerman, J.L. Positive Accounting Theory. – Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall, 1986.
4. Olve, N.-G., Roy, J. and Wetter, M. Performance Drivers: A Practical Guide to Using the Balanced Scorecard. – Chichester, UK: John Wiley & Sons Ltd, 2000.
5. Merchant, K.A. Modern Management Control Systems: Text and Cases. – Upper Saddle River, NJ: Prentice-Hall, Inc., 1998.
6. O’Sullivan, M.A. Contests for Corporate Control: Corporate Governance and Economic Performance in the United States and Germany. – Oxford, UK: Oxford University Press, 2001.
7. Goldenberg, H., and Hoffecker, J. Using the Balanced Scorecard to Develop Companywide Performance Measures // Journal of Cost Management. – Fall 1994.
8. Peters, T. Thriving on Chaos: Handbook for a Management Revolution. – London, UK: Macmillan, 1987.
9. Johnson, T.H., and Kaplan, R.S. Relevance Lost – The Rise and Fall of Management Accounting. – Boston, Ma.: Harvard Business School Press, 1987.
10. Eccles, R.G., and Pyburn, P.J. Creating a Comprehensive System to Measure Performance // Management Accounting. – 1992. – October. – P. 41-58.
11. Kaplan, R.S., and Norton, D.P. The Balanced Scorecard: Measures That Drive Performance // Harvard Business Review. – 1992. – January-February. – P. 71-79.
12. Horngren, C.T., Sundem, G.L., Stratton, W.O. Introduction to Management Accounting, 11^th ed. – Upper Saddle River, NJ: Prentice-Hall, Inc., 1999.
13. Robertson, J.C., Louwers, T.J. Auditing, 9^th ed. – Boston, Ma.: Irwim/McGraw-Hill, 1999.
14. Parker, L.D. Value-for-Money Auditing: Conceptual, Development and Operational Issues. – Caulfield, AU: Australian Accounting Research Foundation, Auditing Discussion Paper No. 1, 1986.
15. Vinten, G. Internal Audit Research: The First Half Century. – London, UK: The Chartered Association of Certified Accountants, 1996.

Управленческий  контроль как система внутреннего  аудита.

При рыночной системе  хозяйствования коммерческая организация, являющаяся самоорганизующейся системой, функционирует в жестких условиях конкурентной среды и имеет полную хозяйственную самостоятельность. Ее деятельность направлена на завоевание и удержание предпочтительной доли рынка, на достижение превосходства  над конкурентами. В соответствии с этим, управленческий контроль коммерческой организации ориентирован главным  образом на обеспечение основных показателей эффективности функционирования в современных условиях.

В условиях, характеризующихся  высокой неопределенностью и  нестабильностью внешней среды, эффективное управление организацией предполагает больший объем контрольной  работы. Более того, в силу усиления конкурентных отношений , стремительного развития и смены технологий, растущей диверсификации бизнеса и усложнения бизнес-проектов управление существенно усложняется, что обуславливает усложнение ее контрольных систем. Поэтому внутренний контроль приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления. Управленческий контроль, при прочих равных условиях, является гарантией успешной деятельности организации.

Перед российскими  организациями встают задачи структурной  перестройки всех элементов системы  корпоративного управления, в том  числе контрольных, их “наладки”  на обеспечение конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития организации в перманентно меняющихся условиях хозяйствования. Естественно, все управленческие преобразования должны проводиться на научной основе соответствующих концепций. В то же время, отечественная наука испытывает недостаток в комплексных научно-практических разработках, освещающих многочисленные аспекты управленческого контроля с учетом современной российской специфики. Причина такого положения  дел видится прежде всего в весьма распространенном представлении о контроле только как функции управления.

В настоящее время  в международной науке и практике такой подход уже считается неполным и свидетельствует об однобоком  представлении контроля лишь как  элемента процесса управления (что  говорит и о расплывчатом или  несистемном понятии самого управления). Контроль - это не только и не столько  одна из его функций. Это, на наш взгляд, едва ли не важнейший элемент именно системы управления, под каким  бы углом и в каких бы структурных  срезах (функциональных, процедурных, организационных, технологических, деятельностных и т.д.) не рассматривалась последняя. Стоит отметить, что в практике зарубежных высших органов управления как властного, так и хозяйственного уровня контроль все чаще рассматривается как метод совершенствования управления на всех его уровнях. Но, на наш взгляд, достойный вклад в отечественную науку о контроле внесли такие видные ученые как: И.А. Белобжецкий, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Ю.А. Данилевский, Е.А. Кочерин, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет.