Начальная стадия общего аудита

Для эффективного использования  информации о деятельности аудируемого лица аудитору следует проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Факторы, подлежащие рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица (объекты познания бизнеса)

1. Общие экономические факторы:
• общий уровень экономической деятельности (например, спад, рост);
• процентные ставки и наличие финансовых ресурсов; инфляция, ревальвация валюты;
• политика правительства (денежная, фискальная, налоговая, корпоративная, тарифы, торговые ограничения, финансовые льготы и программы правительственной помощи);
• курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.
2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:
• рынок и конкуренция;
• цикличная или сезонная деятельность;
• изменения в технологии производства;
• коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов);
• сокращение или расширение деятельности;
• неблагоприятные условия (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);
• базовые экономические показатели;
• проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;
• экологические требования и проблемы;
• требования нормативно-правовых актов;
• доступность и стоимость энергоресурсов;
• специфические особенности деятельности (например, в отношении трудовых контрактов, методов финансирования, методов ведения бухгалтерского учета).
3. Управление и структура собственности аудируемого лица:
• корпоративная структура — частная, общественная, государственная (включая любые недавние или запланированные изменения);
• собственники и аффилированные лица (местные, иностранные, деловая репутация и опыт);
• структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);
• организационная структура;
• цели, принципы, стратегические планы руководства; приобретения компаний, их слияние или ликвидация отдельных видов хозяйственной деятельности (запланированные или недавно произошедшие);
• источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);
• совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных лиц, независимость от управляющих и контроль за их деятельностью, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, наличие политики корпоративного поведения, факты замены профессиональных консультантов, например юристов);
• руководители (опыт и репутация; текучесть кадров; основной финансовый персонал и его статус в организации; укомплектованность бухгалтерии кадрами; планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например в зависимости от прибыли; использование прогнозов и смет; давление на руководство, например перегруженность руководства, доминирование одного лица, поддержка курса акций, необоснованно жесткие сроки объявления результатов; наличие и качество управленческих информационных систем);
• наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита; отношение к среде внутреннего контроля.
4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:
• характер хозяйственной деятельности (например, производственная
• деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/ экспорт);
• местонахождение производственных помещений, складов, офисов;
• характеристика наемного персонала (например, по месту нахождения, уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения, специфическое государственное регулирование);
• продукция или услуги и рынки (например, основные заказчики и контракты, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции, маркетинговая стратегия и задачи, производственные процессы);
• важные поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки, например на условиях «точно в срок»); товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);
• франшизы, лицензии, патенты;
• важные категории расходов;
• исследования и разработки;
• активы, обязательства и операции в иностранной валюте — по типам валюты, хеджирование;
• законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность аудируемого лица;
• действующие информационные системы; планы по внесению изменений;
• особенности полученных займов.
5. Факторы, относящиеся к финансовому положению и доходности аудируемого лица:
• основные финансовые показатели;
• тенденции их изменения.
6. Условия, в которых подготавливается отчетность аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
7. Особенности законодательства:
• среда регулирования и нормативные требования;
• налогообложение;
• особенности требований по раскрытию информации, характерные для данного вида деятельности;
• требования к аудиторскому заключению;
• возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласование  условий по проведению аудита

Необходимость согласования условий по проведению аудита определяется Международным стандартом аудита МСА 210, а также российскими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. При проведении аудита аудиторам необходимо:

• согласовать условия проведения аудита с аудируемым лицом;
• предпринять определенные действия в ситуации, когда руководители аудируемого лица просят аудитора изменить условия аудиторского задания на такое, которое предоставляет более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности по сравнению с разумной уверенностью, которая требуется для выражения мнения в стандартном аудиторском заключении.

Аудитор и руководство  аудируемого лица должны достичь согласия по поводу условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в предусмотренной действующим законодательством форме договора.

Аудитор может также использовать в ходе достижения договоренности с  руководством аудируемого лица форму письма о проведении аудита — документа, направляемого аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемого руководством аудируемого лица в знак согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Необходимость согласования условий возникает также и  в случае оказания таких услуг, как  проверки, не являющиеся аудитом, или  специальные аудиторские задания. В случае предоставления иных услуг, например консультаций по вопросам налогообложения, бухгалтерского или управленческого  учета, можно составлять отдельные  письма.

Договор (письмо) о проведении аудита. Договор (письмо) о проведении аудита является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед аудируемым лицом, а также формой аудиторского заключения и иных отчетов.

Форма и содержание договоров (писем) о проведении аудита для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но обычно в них указываются:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку
• финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и правила (стандарты) аккредитованного профессионального объединения, соблюдаемые аудитором;
• форма аудиторского заключения и любых иных отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
• тот факт, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
• требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита.

Аудитор может также указать  в договоре (письме) о проведении аудита:

• договоренности, связанные с координацией работы с сотрудниками аудируемого лица в ходе планирования аудита;
• что он ожидает получить от руководства официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
• что руководство окажет содействие в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
• что руководство обеспечит присутствие сотрудников аудитора в ходе проводимой инвентаризации имущества аудируемого лица;
• какие-либо другие письма или отчеты (помимо аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности), которые аудитор предполагает составить для аудируемого лица;
• стоимость выполнения аудиторского задания (либо порядок ее определения), а также порядок признания работы выполненной и производства взаиморасчетов.

При необходимости в договоре (письме) о проведении аудита или в приложениях к нему могут быть также освещены следующие моменты:

• договоренность о привлечении к работе по каким-либо аспектам аудита других аудиторов и экспертов;
• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим ему аудитором (при его наличии) в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;
• любое ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;
• ссылка на любые дополнительные соглашения между аудитором и аудируемым лицом.

Повторяющиеся аудиторские  проверки. В случае повторяющихся  на протяжении ряда лет аудиторских  проверок аудитор должен решить, требуют  ли обстоятельства пересмотра условий  аудиторского задания и есть ли необходимость напомнить аудируемому лицу о действующих условиях задания.

Аудитор может принять  решение не составлять каждый раз  новое письмо о задании. Однако составление  нового письма целесообразно в следующих  случаях:

• неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;
• любые пересмотренные или особые условия задания;
• изменения в составе высшего руководства, совета директоров или изменения в структуре собственности;
• значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица; требования законодательства.

Принятие изменений в  задании. В случае если аудитора до завершения выполнения задания просят изменить его условия на такие, которые  предоставляют более низкий уровень  уверенности в достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности, нежели разумная уверенность, которая  требуется для выражения мнения в стандартном аудиторском заключении, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении задания может быть вызвана разными обстоятельствами, влияющими на аудиторскую услугу. Аудитору необходимо выявить причину этой просьбы и тщательно изучить возможные последствия ограничения объема аудита.

Прежде чем согласиться  на изменение условий аудиторского задания в сторону оказания сопутствующих  услуг, аудитор, с которым договорились провести аудит в соответствии с  федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, должен также  рассмотреть любые юридические  или договорные последствия таких  изменений.

Если аудитор придет к  заключению о том, что изменение  условий задания обоснованно, а  также если работа аудитора соответствует  федеральным правилам, которые могут  быть применены к измененному  заданию, то подготовленный отчет или  заключение должны соответствовать  пересмотренным условиям задания. Во избежание  введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не должны включаться ссылки на:

• первоначальное задание;
• любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего отчета.

В случае изменений условий  задания аудитору и экономическому субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом, необходимо согласовать новые условия.

Аудитор не должен соглашаться  на изменение условий задания  при отсутствии разумного обоснования. Примером может служить возникшая  в ходе аудита ситуация, когда аудитор  не может получить достаточные и  уместные аудиторские доказательства по дебиторской задолженности, а  аудируемое лицо просит изменить задание по проведению аудита на задание по проведению обзорной проверки, чтобы избежать мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения.

Если аудитор не может  согласиться на изменение аудиторского задания на иное и ему не разрешают  продолжать работу согласно первоначальному  заданию, то ему следует отказаться от задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации и об обстоятельствах, послуживших причиной отказа, другим сторонам, например совету директоров или акционерам.

Оценка стоимости  аудиторских услуг

Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходимо стремиться к тому, чтобы  не занизить и не завысить стоимость  услуг, так как и то и другое зачастую оказывает негативное воздействие  на экономического субъекта, особенно если он впервые обращается в данную аудиторскую фирму.

В Российской Федерации постепенно складывается рынок аудиторских  услуг, под воздействием которого и  регулируются ставки этих услуг.

Все имеющиеся в настоящее  время в России формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг  можно условно разделить на следующие  группы:

• аккордная оплата;
• повременная оплата;
• сдельная оплата;
• комбинированная оплата.

При аккордной оплате сумма  оплаты заранее определяется и фиксируется  в договоре на проведение аудиторской  проверки до ее начала. Некоторые аудиторские  фирмы определяют ее произвольно, в  зависимости от финансовых возможностей клиента, или, например, в размере  годовой зарплаты главного бухгалтера клиента. Но многие отечественные фирмы  при оценке стоимости работ поступают  следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением договора направляется аудитор, который знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом.

К недостаткам этой формы  оплаты относится невозможность  обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства. Если эти «непредвиденные  обстоятельства» в ходе аудиторской  проверки резко увеличивают ее трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах проверки для  аудиторской фирмы; если же трудоемкость не увеличивается, аудиторская фирма  даже выигрывает в финансовом отношении.

Повременная оплата наиболее широко распространена на рынке аудиторских  услуг во всех странах. Появление  непредвиденных обстоятельств лишь увеличивает трудоемкость и, соответственно, стоимость работ.