Экономическая сущность и содержание прибыли

Налогооблагаемые временные разницы - это такие доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих.

В частности, налогооблагаемые временные разницы образуются у предприятия, если (12, с.71):

- сумма амортизации, начисленная  в налоговом учете, больше той, что рассчитана по правилам  бухгалтерского учета;

- проценты по выданным займам  предприятие начисляло ежемесячно, а должник погасил их единовременно. В данном случае разница возникает, если применяется кассовый метод;

- проценты по кредитам и суммовые  разницы в налоговом учете  включаете в состав внереализационных  расходов, а в бухгалтерском учете - е стоимость основных средств или материалов (если кредит взят на покупку этого имущества);

- в бухгалтерском учете затраты  отражаются в составе расходов  будущие периодов, а в налоговом - списываются сразу (например, стоимость

электронных баз данных). Если в договоре не определен срок, в течение которого их нужно списывать, то его устанавливает руководитель. А вот в налоговом учете компьютерная программа может быть списана сразу.

Перечень налогооблагаемых временных разниц открытый. Поэтому другие подобные доходы и расходы также должны учитываться в бухгалтерском учете как налогооблагаемые временные разницы.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно. Для них открывается отдельный субсчет по тому счету актива и обязательств, по которому возникла та и иная разница (14, с.94).

Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды. Для отражения отложенного налогового актива используется синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, необходимо умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Например, в феврале 2011 года ООО «....» приняло к учету автомобиль «ВАЗ-2106». В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля одинакова и составляет 220 000 руб. Согласно Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1), этот автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от трех лет одного месяца до пяти лет включительно. ООО «....» решило, что автомобиль прослужит пять лет. В учетной политике для целей налогообложения у ООО «....» определено, что амортизация начисляется линейным способом. А в бухгалтерском учете предприятие начисляет амортизацию методом уменьшаемого остатка.

В I квартале 2011 года в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации составила 10 000 руб., а в налоговом – 6 000 руб. Поэтому вычитаемая временная разница равна 4 000 руб. (10 000 – 6 000).

Перечень налогооблагаемых временных разниц открытый. Поэтому другие подобные доходы и расходы также должны учитываться в бухгалтерском учете как налогооблагаемые временные разницы.

В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно. Для них открывается отдельный субсчет по тому счету актива и обязательств, по которому возникла та и иная разница (21, с.94).

Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды. Для отражения отложенного налогового актива используется синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, необходимо умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Например, в феврале 2011 года ООО «....» приняло к учету автомобиль «ВАЗ-2106». В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля одинакова и составляет 220000 руб. Согласно Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1), этот автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от трех лет одного месяца до пяти лет включительно. ООО «....» решило, что автомобиль прослужит пять лет. В учетной политике для целей налогообложения у ООО «....» определено, что амортизация начисляется линейным способом. А в бухгалтерском учете предприятие начисляет амортизацию методом уменьшаемого остатка.

Например, что в I квартале 2011 года в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации составила 10000 руб., а в налоговом - 6000 руб Поэтому вычитаемая временная разница равна 4000 руб. (10000 - 6000).

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается так:

Дебет 20 «Основное производство»,

Кредит 02 «Амортизация основных средств» - 10000 руб. - начислена амортизация по автомобилю.

В аналитическом регистре к счету 02 «Амортизация основных средств» бухгалтер ООО «....» записал данные, приведенные в таблице 3.

Сумма отложенного налогового актива равна 800 руб. (4000 руб. х 20%).

Таблица 3

Регистр аналитического учета к счету 02 «Амортизация основных средств»

Виды расходов	Сумма, которая включается в затраты в бухгалтерском учете, руб.	Сумма, которая включается в расходы в налоговом учете, руб.	Вычитаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, руб.
Амортизация автомобиля «ВАЗ- 2106»	10000	6000	4000

 

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам. Исключение составляют только отложенные налоговые активы по разницам, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в следующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы учитываются на аналитических и синтетических счетах. Аналитический учет активов ведется по их видам. Синтетический учет отложенных налоговых активов ведется на отдельном счете. В ПБУ 18/02 название этого счета не уточняется. При этом делается следующая проводка:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражен отложенный налоговый актив.

Например, в I квартале 2011 года у ООО «....» сумма отложенного налогового актива равна 960 руб. В бухгалтерском учете она отражается следующей записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 800 руб. - учтен отложенный налоговый актив.

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые активы, которые исчислены по этим разницам. Это отражается так:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - погашен отложенный налоговый актив.

Однако такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация получила налогооблагаемую прибыль. Если в текущем отчетном периоде у предприятия отсутствует налогооблагаемая прибыль, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены с этих разниц (9, с.95).

Если организация продала или передала в безвозмездное пользование основное средство, с которым связан отложенный налоговый актив, то в этом случае оставшаяся сумма актива списывается следующей проводкой:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта актива.

Отложенное налоговое обязательство - это та часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличивается налог, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах. Они отражаются в бухгалтерском учете тоже на отдельном синтетическом счете - счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». В учете нужно записать:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 77 - учтено отложенное налоговое обязательство.

Отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения временных налогооблагаемых разниц, в учете эта операция отражается проводкой:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - погашено отложенное налоговое обязательство.

Чтобы рассчитать отложенное налоговое обязательство, необходимо умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Например, в январе 2011 года ООО «....» купило за 11 800 руб. (в том числе НДС -1 800 руб.) компьютерную программу для бухгалтерии.

Владелец исключительного права на программу не указал срок, в течение которого ООО «....» может ею пользоваться. Программу ввели в эксплуатацию 1 февраля 2011 года. Руководитель ООО «....» распорядился списать ее стоимость на расходы:

- в бухучете - равномерно в течение  трех лет;

- для целей налогообложения  прибыли - полностью в феврале 2011 года. Поэтому с февраля 2011 года по январь 2014 года стоимость программы нужно частями включать в состав общехозяйственных расходов. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» - 277 руб. 78 коп. ((11800 руб. -1800 руб.): 3 года: 12 мес.) - списана часть стоимости права на использование компьютерной программы.

В I квартале 2011 года в бухгалтерском учете в затраты необходимо включить 555 руб. 56 коп. (277,78 руб. х 2 мес). Между тем, в налоговом учете вся стоимость программы была включена в расходы еще в феврале 2011 года. У ООО «....» образуется налогооблагаемая временная разница, ее сумму бухгалтер отразил в аналитическом регистре к счету 97 «Расходы будущих периодов» в I квартале 2011 года (табл. 4).

Таблица 4

Регистр аналитического учета к счету 97 «Расходы будущих периодов»

 

Виды расходов	Сумма, которая включается в затраты в бухгалтерском учете, руб.	Сумма, которая включается в расходы в налоговом учете, руб.	Налогооблагаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, руб.
Право на использование компьютерной программы, полученное на неопределенное время	555,56	10000	9444,44

 

Сумма отложенного налогового обязательства составит 1888 руб. 88 коп. (9444 руб. 44 коп. х 24%). В бухгалтерском учете бухгалтер ООО «....» сделает проводку:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 1888 руб. 88 коп. -учтено отложенное налоговое обязательство.

Погашаться налогооблагаемая временная разница будет уже во II квартале 2011 года. В бухгалтерском учете стоимость компьютерной программы ООО «....» будет относить на затраты по частям - по 277 руб. 78 коп. в месяц, в налоговом учете всю стоимость программы организация уже включила в расходы в январе 2011 года. Поэтому ежемесячно налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться на 277 руб. 78 коп., а сумма отложенного налогового обязательства, на которую в каждом месяце будет увеличиваться налог на прибыль, составит 55 руб. 56 коп. (277 руб. 78 коп. х 20%). В бухгалтерском учете ООО «....» при этом следует записать:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 55 руб. 56 коп. -увеличен налог на прибыль в апреле 2007 года.

В случае, когда объект, с которым связана налогооблагаемая временная разница, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается следующей проводкой:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

Кредит 99 - списана сумма отложенного налогового обязательства.

Отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором отражены налогооблагаемые временные разницы, с которых они исчислены. Они учитываются на счетах аналитического и синтетического учета. Аналитический учет обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. Разберемся с ситуацией, когда с одним объектом связано сразу несколько разниц.

Например, на балансе ООО «....» числится станок, приобретенный в январе 2011 года за 96000 руб. Станок был куплен за счет средств, полученных в кредит. До того как оприходовать станок, организация заплатила проценты - 6000 руб. Они вошли в «бухгалтерскую» стоимость станка. В налоговом же учете их включили в состав прочих расходов в январе 2011 года. Поэтому для целей налогообложения прибыли станок стоит 90000 руб. В январе 2011 года у ООО «....» образовалась налогооблагаемая временная разница - 6000 руб. (96000 - 90000). Причем погашаться она будет по мере начисления амортизации, то есть уже с февраля 2011 года. Отложенное налоговое обязательство составит 1200 руб. (6000руб. х 20%). Бухгалтер ООО «....» в январе 2011 года сделает такую проводку:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,