Санкции в налоговом праве

Материальная зависимость  проявляется при совершении налогового правонарушения лицом, состоящим на иждивении у привлекаемого субъекта. Служебная зависимость проявляется  при совершении налогового правонарушения подчиненным лицом по указанию вышестоящего должностного лица. «Иная» зависимость  может проявляться в различных  ситуациях, например, вытекать из родственных  или супружеских отношений, основываться на законе или договоре (зависимость  подопечных от опекунов и попечителей, контрагентов по сделке и т.д.). Вместе с тем не является смягчающим обстоятельством, основанном на «иной» зависимости, совершение налогового правонарушения дочерним предприятием, филиалом или представительством по указанию (воздействию) головного предприятия.

Данный в ст. 112 НК перечень обстоятельств, смягчающих ответственность  за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поскольку  п. 3 названной статьи предоставляет  суду право считать в качестве смягчающих и иные обстоятельства. Как показывает анализ судебной и  арбитражной практики, в качестве других смягчающих обстоятельств суды признают неясность или некорректность налоговых нормативных правовых актов, причинение государству незначительного  вреда, тяжелую болезнь налогоплательщика.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, являются важным элементом гарантии защиты прав налогоплательщиков и, следовательно, имеют обратную силу.

Механизм реализации обстоятельств, смягчающих ответственность, определен  ст. 114 НК. Установление судом хотя бы одного смягчающего обстоятельства влияет на применение судом налоговой  санкции: согласно п. 3 ст. 114 НК в данной ситуации размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению  с размером, установленным соответствующей  специальной статьей гл. 16 НК. На данное обстоятельство обращено особое внимание в постановлении Пленума  ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9. Пленумом отмечено, что п. 3 ст. 114 НК установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому  суд по результатам оценки обстоятельств  дела вправе уменьшить размер и более  чем в два раза.

Вместе с тем следует  обратить внимание и на несовершенство положений НК в части определения  субъектов налогового права, пользующихся возможностью смягчения налоговой  ответственности. Перечень обстоятельств, содержащийся в ст. 112 НК, рассчитан  на применение относительно физических лиц, в то время как субъектами налоговых правонарушений могут  являться и организации. Однако характер фактов, смягчающих налоговую ответственность, не учитывает специфику коллективных субъектов, что делает невозможным  применение судом положений подп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК к организациям —  нарушителям налогового законодательства. Но как показывает анализ арбитражной  практики, относительно организаций  суды применяют подп. 3 п. 1 названной  статьи и учитывают в качестве смягчающих обстоятельств иные факты, оказавшие влияние на совершение нарушения налогового законодательства.

Кроме обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, НК закрепляет обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность.

Согласно п. 2 ст. 112 НК обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности  за аналогичное правонарушение (признак повторности). Лицо считается привлекавшимся к налоговой ответственности в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичное нарушение налогового законодательства.

Так же как и обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, обстоятельство, отягчающее налоговую  ответственность, реализуется посредством  правил, содержащихся в ст. 114 НК. При  установлении судом признака повторности  размер штрафа увеличивается в два  раза по сравнению с размером, установленным  соответствующей специальной статьей  гл. 16 или 18 НК.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, имеют значение при определении  меры воздействия на правонарушителя  и применяются только судом. Какого-либо влияния на квалификацию деяния в  качестве налогового правонарушения рассмотренные  факты не оказывают.

Глава 3. Санкции в налоговом  праве

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения  за нарушение обязанностей, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах. Ответственность за налоговые  правонарушения находит свое выражение  в соответствующей части нормы  права, называемой санкцией. Налоговая  санкция представляет собой форму  реагирования государства на нарушение  налогового законодательства и является внешним материальным выражением государственно-властного  принуждения за совершение налогового проступка.

Санкции, применяемые в  налоговом праве, и налоговая  ответственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны1. Взаимообусловленность  санкции и ответственности проявляется  в применении налоговой санкции, поскольку одной из стадий привлечения  лица к налоговой ответственности  является взыскание санкции. Анализ действующего НК позволяет сделать  вывод, что ретроспективная налоговая  ответственность невозможна без  взыскания с виновного лица налоговой  санкции, так как налоговое законодательство не содержит института полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния  либо снижения размера штрафа в зависимости  от количества обстоятельств, смягчающих вину.

Проблема соотношения  налоговой ответственности и  налоговых санкций представляет одну из наименее разработанных в  научной литературе.

Признаками, отличающими  налоговую ответственность от налоговой  санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена  моментом совершения правонарушения. Следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые  правоотношения, будет нарушение  законодательства о налогах и  сборах. В отличие от ответственности  налоговые санкции установлены  нормативным способом, посредством  включения их в структуру соответствующих  норм НК и, таким образом, существуют независимо от нарушения налогового законодательства.

Ответственности за нарушения  налогового законодательства свойственны  правовосстановительная и карательная  функции, что обусловливает наличие  в налоговом праве санкций, направленных на восстановление нарушенных фискальных прав государства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздействующих на правонарушителя  с целью общей и частной  превенции. Так, санкции, установленные  в ст. 116-118, 124-129 НК, носят карательный  характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах права предписания о  мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.

Санкции в зависимости  от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

1) правовосстановительные, реализация  которых направлена на устранение  вреда, причиненного противоправным  деянием финансовым интересам  государства, принудительное исполнение  невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление  нарушенных фискальных прав государства;

2) карательные (штрафные), реализация которых направлена  на предупреждение налогового  правонарушения, а также на исправление  и перевоспитание нарушителей  налогового законодательства.

Следовательно, санкции в  налоговом праве можно рассматривать  в двух аспектах: широком и узком.

Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой  нормы, предусматривающий неблагоприятные  последствия неисполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся  штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций  в узком смысле закрепляется ст. 114 НК, согласно которой налоговая  санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Наличие  легитимного определения налоговой  санкции имеет важное значение, поскольку  показывает логическое завершение развития института налоговой ответственности.

Размеры налоговых санкций  предусматриваются специальными статьями НК, устанавливаются и применяются  в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения. Денежная форма налоговых санкций  обусловлена характером обязанности  налогоплательщиков уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного  налоговое законодательство не предусматривает  иных, кроме денежных, видов взысканий.

Санкция в виде штрафа имеет  различные способы исчисления, в  зависимости от которых они могут  быть сгруппированы следующим образом.

а) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (ст. 122,123 НК);

б) штрафы, установленные в твердой денежной сумме(ст. 135.1 НК);

в) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения, суммы санкций к определенному объекту расчета (ст. 117 НК).

Несмотря на различные  способы исчисления, все налоговые  штрафы имеют общую юридическую  природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права  собственности посредством принудительного  изъятия денежных средств у физического  лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых  санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более  строгой в случае совершения одним  лицом двух и более налоговых  правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положение существенно  отличает порядок наложения санкций  в налоговом праве от принципов  уголовной или административной ответственности. Менее строгие  санкции, применяемые за уголовное  преступление или административное правонарушение, могут поглощаться  более строгой, что неприемлемо  для налоговых правоотношений. Основной целью налоговой ответственности  является компенсация государству  финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому  сложение налоговых Санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение  ущерба.

Штрафы за нарушения налогового законодательства взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в  законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых  санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного  ч. 3 ст. 35 Конституции, Согласно которой  никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению  суда.

Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, поскольку до этого  производится взыскание недоимок и  пеней по налогам и сборам.

В некоторых случаях налоговые  органы имеют право предоставить субъекту, виновному в нарушении  налогового законодательства, рассрочку  или отсрочку по уплате штрафа.

Штраф как мера налоговой  ответственности соответствует  юридическим признакам санкции, однако применение принудительного  денежного взыскания в сфере  публичной финансовой деятельности государства наделяет его следующими особенностями:

- налоговая санкция представляет  элемент правоохранительной нормы,  поэтому штраф существует независимо  от факта совершения налогового  правонарушения;

- единственным законным  основанием для применения санкции  является совершение лицом налогового  правонарушения;

- штраф за нарушение  налогового законодательства взыскивается  в судебном порядке;

- штраф выражен в денежной  форме, сумма которой определяется  на основании специальных статей  НК;

- сущность налоговой санкции  заключается в лишении субъекта  правонарушения права собственности  или иноговещного права на  установленную НК сумму наличных  денежных средств либо имущественных  прав на денежные средства  в безналичной форме, находящиеся  на счете в кредитной организации;

- взыскание штрафа не  освобождает виновное лицо от  исполнения налоговой обязанности,  существовавшей до нарушения  налогового законодательства;

•- Налоговым кодексом предусмотрены  варианты индивидуализации применения штрафов посредством правильной квалификации налогового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Нарушение налогового законодательства неминуемо причиняет вред фискальным интересам государства, поэтому  задача налоговых санкций состоит  в максимальной нейтрализации имущественных  потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в  виде штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходимо различать  санкции, считающиеся таковыми в  силу прямого указания ст. 114 НК, и  санкции, являющиеся таковыми в силу своей юридической сущности.

Штрафы, взыскиваемые за нарушения  налогового законодательства, тесно  связаны с иными мерами государственно-властного  принуждения, применяемыми в правовом механизме охраны налоговых отношений. На существующие различия в мерах  государственно-властного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговых отношений, указано Конституционным  Судом РФ. Так, в Постановлении  Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П  подчеркивается, что собственно меру юридической ответственности за виновное поведение в налоговых  правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничения  мер принуждения на правовосстановительные и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности  за виновное поведение, существенным образом  расширяет возможность произвольного  применения рассматриваемых норм в  бесспорном порядке, т.е. вне законной судебной процедуры, что приводит к  нарушению конституционного права  на судебную защиту прав и свобод.