Инструменты налогового планирования

выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств;

производственные  затраты по подготовительным работам  в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий и т.д.

При отсутствии указанных резервов расходы, перечисленные  выше, относятся на издержки производства и обращения по мере их фактического осуществления.

НК РФ же установлен закрытый перечень резервов, которые может создать налогоплательщик:

резерв  по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267);

резерв  банка на возможные потери по ссудам (статья 292);

резервы, формируемые страховыми организациями (статья 294);

резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300 НК РФ);

резерв  на ремонт основных средств (статья 324);

резерв  предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статья 324.1).

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам

Главой 25 НК РФ предприятиям предоставлена  возможность включить в состав расходов отчетного периода расходы на формирование резерва по сомнительным долгам. Возможность создания резерва и порядок его формирования необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, однако утвержденный порядок не должен противоречить ст.266 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв  по сомнительным долгам должен создаваться  на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного периода. По результатам проведенной инвентаризации предприятие создает резерв на сомнительную задолженность в следующем порядке:

А) по сомнительной задолженности со сроком возникновения  свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

Б) по сомнительной задолженности со сроком возникновения  от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму  резерва включается 50 процентов  от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

В) по сомнительной задолженности со сроком возникновения  до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва. При создании резерва сумма  дебиторской задолженности учитывается  с учетом НДС.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Доход от реализации должен учитываться без суммы предъявленного НДС⁷.

В НК РФ установлено ограничение на предел создаваемого резерва, однако не прописана обязанность налогоплательщика создавать резерв на сумму сомнительной задолженности, т.е. предприятие имеет право создать резерв не по всей просроченной дебиторской задолженности, а по долгам отдельных контрагентов. Этот резерв учитывают, как внереализационные расходы и могут быть использованы лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми по п.2 ст.266 НК РФ.

Долг  признается безнадежным, если истек  установленный срок исковой давности, а также в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Когда сумма резерва меньше суммы безнадежных  долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. В связи с этим сумма долга может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период, сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Таким образом, в первом квартале нового года сумма резерва может быть сильно скорректирована вследствие уменьшения размера выручки и применения 10 % ограничения, установленного в НК РФ.

Хотелось  бы обратить внимание еще на один момент, связанный с созданием резерва. Когда договором купли-продажи  предусмотрена продажа товара в  кредит, то с момента передачи покупателю и до оплаты товар признается находящимся  в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (ст.488 ГК РФ).

Сомнительной  задолженностью для бухгалтерского учета понимается как дебиторская  задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Определение, используемое в бухгалтерском учете, по своему содержанию совпадает с определением, данным в ст.266 НК РФ.

Резерв  расходов на ремонт основных средств (ОС)

В соответствии с п.3 ст.260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС. Порядок создания определен ст.324 НК РФ. НК разделил создаваемый резерв на ремонт основных средств на резерв по обычному ремонту и резерв на расходы по особо сложному и дорогому виду капитального ремонта. По каждому виду резерва предусмотрен особый порядок.

Для формирования резерва по ремонту предприятию  необходимо определить перечень объектов ОС, по которым будет осуществляться ремонт. Также определяется сметная стоимость ремонта и график проведения. На основании данных производится расчет предельной суммы отчислений в резерв. Предельная сумма резерва предстоящих не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Определив сумму отчислений в резерв предприятие  должно утвердить норматив отчислений исходя из совокупной стоимости ОС и сумму создаваемого резерва. Совокупная стоимость будет определяться как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода. Первоначальная стоимость всех амортизируемых ОС берется на основании данных налогового учета. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

В составе  расходов отчетного (налогового) периода  отчисления на резерв должны признаваться равными долями, то есть в зависимости от выбранного способа расчета с бюджетом сумма включается по 1/12 ежемесячно, либо ежеквартально.

Все расходы  по ремонту ОС необходимо производить  за счет сформированного резерва. В  случае, когда сумма сформированного  резерва не сможет покрыть расходы по ремонту, то учесть данные расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль можно будет только в конце налогового периода. Если же сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт ОС превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика.

Обособленно стоит порядок формирования резерва по особо сложному и дорогому виду капитального ремонта. Когда предприятие прияло решение о создании такого резерва, ему необходимо сформировать график проведения ремонта и его стоимость. Сумма дополнительных отчислений в резерв определяется исходя из общей суммы ремонта по объектам, поделенной на количество лет. Данный резерв прибавляется к сумме резерва по обычному ремонту. На конец текущего налогового периода остаток средств резерва по капитальному ремонту не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Резерв  предстоящих расходов на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет, выплату  вознаграждения рассчитывается по итогам работы за год. Многие организации предоставляют  отпуска в летнее время, поэтому  для равномерного распределения затрат между всеми месяцами налогового периода создается резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных основных и дополнительных отпусков. Для этого бухгалтер, формируя учетную политику, должен составить специальный расчет и определить в нем размер ежемесячных отчислений. Кроме этого бухгалтер должен определить величину предельной суммы отчислений в резерв. НК РФ ее не ограничивает, поэтому каждая фирма рассчитывает ее самостоятельно. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда (п.24 ст.255 и п.2 ст.324.1 НК РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв. В течение года расходы на оплату отпусков не уменьшают налогооблагаемую прибыль - уменьшить на них налогооблагаемую прибыль можно будет только в конце года⁸.

2. Объкты налогооблажения по ндс

В каких  случаях возникает объект обложения НДС

Согласно  статье 146 Налогового кодекса РФ объектами  налогообложения по НДС признаются:

1. Реализация  на территории Российской Федерации  товаров (работ, услуг), а также  передача имущественных прав. В  свою очередь реализацией товаров,  работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

В целях  главы 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов  выполненных работ, оказание услуг  на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Кроме того, реализацией признается продажа  предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

2. Передача  на территории Российской Федерации  товаров (выполнение работ, оказание  услуг) для собственных нужд. Правда, только в том случае, если расходы  на приобретение указанных товаров  (работ, услуг) не учитываются  при налогообложении прибыли.

Напомним: при расчете налога на прибыль  доходы уменьшают только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ. То есть затраты должны быть обоснованны (экономически оправданны), документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Также объект налогообложения по НДС возникает  в случае передачи структурным подразделениям имущества, приобретенного для собственных  нужд. Такие разъяснения приведены  в письме Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132.

1. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом налогом облагаются лишь те работы, которые выполнены силами налогоплательщика. Работы же, выполненные подрядчиками налоговую базу по строительству не увеличивают. Это разъяснено в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-108/819/16.
2. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации. Под ввозом понимается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с товарами до их выпуска таможенными органами. Такое определение приведено в подпункте 8 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса РФ.

Операции, которые не признаются объектом налогообложения

В пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ приведены операции, которые не признаются объектом налогообложения. Это:

1. Операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового  кодекса РФ, то есть которые  не признаются реализацией, а  именно:

– связанные  с обращением как российской, так и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

–