Правоприменительная практика разрешения споров по вопросу применения имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических ли

– даже если налогоплательщик при получении ранее имущественного налогового вычета по приобретенной квартире не включил в него расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на ее приобретение, то получить имущественный вычет в сумме расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на приобретение нового жилья, налогоплательщик не может. [45]

Отдельно хочется рассмотреть  вопрос о правомерности получения  имущественного вычета физлицом, которое уже использовало право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, в т.ч. в соответствии с нормами пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации в 2001 году, в отношении жилья, приобретенного в период до принятия части второй Налогового Кодекса Российской Федерации.

Ситуация - В 1999 году физлицо приобрело квартиру, и ему был предоставлен вычет по подоходному налогу, предусмотренный пп. «в» п. 6 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». При этом не использованный в 1999 году остаток вычета был перенесен на 2000–2004 год. В 2008 году налогоплательщик приобрел другую квартиру, а в 2011 году подал заявление на получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако налоговая инспекция отказала в предоставлении вычета.

Данный вопрос не раз освещался  в письмах Минфина России и  ФНС Российской Федерации, а также  ее территориальных органов.

И если налоговики на протяжении ряда лет возражали против получения  налогоплательщиком вычета в подобной ситуации (см., например, письма МНС РФ от 22.03.2002 № СА-6-04/341, УФНС РФ по г. Москве от 13.08.2010 № 20-14/4/085939@), то мнение финансистов не отличалось постоянством.

Например, в письме от 11.11.2010 № 03-04-05/7-664 они сообщили, что ранее использованный вычет по подоходному налогу при  покупке квартиры не является основанием для отказа в предоставлении имущественного вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, при приобретении другого жилого объекта.

Спустя всего 5 месяцев в свет выходит новый документ Минфина  России, в котором точка зрения чиновников меняется на 180 градусов. [46]

С наступлением 2012 года, появляется очередное  письмо финансистов, в котором они  подтвердили свою позицию, озвученную в апрельском письме прошлого года об отсутствии у налогоплательщика  права на вычет. [47]

Их аргументация следующая: поскольку  неиспользованный остаток имущественного вычета был предоставлен налогоплательщику  в 2001 году уже в порядке и на условиях, определенных пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, то он воспользовался своим правом на получение этого вычета, а повторное его получение кодексом не предусмотрено.

Заметим, что данный вывод идет вразрез с позицией Конституционного суда РФ, которая была представлена в определении от 15.04.2008 № 311-О-О.

В частности, судьи подтвердили  право налогоплательщика получить имущественный вычет по объекту  жилья, если ранее вычет по нему предоставлялся на основании Закона Российской Федерации от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».

С большой долей вероятности  можно сказать, что в сложившихся  условиях налоговые инспекторы будут  принимать как руководство к  действию последние разъяснения  Минфина Российской Федерации, отказывая  гражданам в предоставлении вычета в ситуациях, схожих с той, которую  мы представили.

Далее речь пойдет о том, существует ли взаимосвязь между правом на получение  имущественного вычета на покупку или  строительство жилья и способом его оплаты. 

К примеру разберем наиболее часто встречающийся и многих интересующий вопрос -  может ли налогоплательщик получить имущественный вычет в отношении расходов на приобретение квартиры по договору мены?

Подпункт 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса  Российской Федерации не содержит ограничений  по способу оплаты приобретаемого жилья (денежными средствами или другим имуществом по договору мены).

Не содержится такого ограничения  и в абз. 26 пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающем перечень случаев, когда данный имущественный налоговый вычет не применяется.

По мнению Минфина Российской Федерации, наличие подобных ограничений нарушало бы права налогоплательщика на получение  имущественного вычета в зависимости  от формы расчетов. [48]

В письме, появившемся в июле, финансисты отметили, что налогоплательщик имеет  право на получение имущественного налогового вычета при приобретении квартиры по договору мены, при условии, что ранее имущественным вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, он не пользовался. [49]

Поэтому ответ на наш вопрос –  положительный. 

Далее рассмотрим, как обстоят дела с получением имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при строительстве жилья и при получении вычета при недостроенном жилье.

До 1 января 2005 г. регистрация права  собственности на недостроенные  дома не была предусмотрена законодательством. Следовательно, если не имеется документов о праве собственности на недостроенный  дом, то можно их получить, а затем  обратиться за вычетом.

Таким образом, если вы начали строить  дом, недостроили его и при этом получили документы о праве собственности на объект незавершенного строительства – недостроенный жилой дом (или купили недостроенный дом), то вы вправе получить вычет и на честно «заработанные» деньги достроить дом.

Однако следует иметь в виду, что если первоначальная сумма вычета «не дотянула» до предельных 2 млн руб., а после этого были понесены еще расходы на достройку дома, то попытка получить оставшуюся часть вычета, скорее всего, повлечет отказ налоговых органов. Можно ожидать, что инспектор расценит такую попытку как повторное получение вычета, которое запрещено в силу п.п. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 12.02.10 г. № 03-04-05/9-53, УФНС России по г. Москве от 13.07.10 г. № 20-14/4/073776. [50, 51]

В случае возникновения спора налогоплательщик может прибегнуть к следующим  аргументам.

Во-первых, вычет неразрывно связан с объектом недвижимости. В рассматриваемой  ситуации объектом, по которому предоставляется  вычет, является жилой дом, и «дополнительный» вычет лицо будет требовать по тому же объекту, по которому была получена первоначальная часть вычета. Если бы заявление о вычете первоначально  было подано по окончании достройки  объекта на всю сумму, то спор с  налоговыми органами не возник.

В случае достройки жилого дома, не оконченного строительством, меняется не объект, а лишь объем выполненных  строительно-монтажных работ (процент  готовности), который не влечет за собой  прекращения или перехода права  собственности на названный объект. Кадастровый номер, наименование, назначение и инвентарный номер объекта не меняются исходя из данных технического учета (пп. 25, 29, 30, 32, 67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. № 219.

Судебная практика по данному вопросу  не сформирована, однако необходимо учитывать  следующее. В связи с тем что  с 1 января 2008 г. максимальная сумма  вычета при покупке жилья была увеличена с 1 млн до 2 млн руб. (абзац 13 п.п. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, п. 6 ст. 9 Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»), в Верховный суд Российской Федерации поступила интересная жалоба. Судьи рассматривали попытку налогоплательщика «дополучить» часть имущественного вычета за 2009 г. на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на квартиру, в том числе с увеличением вычета на сумму расходов на достройку квартиры. Вместе с этим налогоплательщик указал, что «дополучить» вычет ему позволяет увеличение его суммы до 2 млн руб. При этом ранее в 2007–2008 гг. налогоплательщиком была получена часть вычета в связи с приобретением той же квартиры на основании акта приема-передачи и договора долевого инвестирования строительства. Судьи отказали налогоплательщику, так как, по их мнению, предельный размер вычета, на который может претендовать налогоплательщик, определяется исходя из момента возникновения права на такую льготу. Вычет при покупке квартиры предоставляется на основании договора о приобретении квартиры, а также выбора одного из двух документов: акта о передаче квартиры или свидетельства о праве собственности (абзац 16 п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), при этом не допускается повторное получение вычета (п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Из системного толкования приведенных  норм налогового законодательства следует, что имущественный налоговый  вычет при покупке квартиры в  строящемся доме по договору долевого инвестирования налогоплательщиком может  быть получен однократно при предоставлении необходимых документов. Получение  названной налоговой льготы сначала  на основании одних документов (договора купли-продажи и акта приема-передачи), а затем других (свидетельства  о государственной регистрации  права собственности) законом не предусмотрено. В данном случае законодатель не связывает момент возникновения  права собственности на объект недвижимости с правом на получение имущественного налогового вычета. Право на получение  вычета возникло у налогоплательщика  на основании акта приема-передачи. Налогоплательщик реализовал свое право на получение имущественного налогового вычета по основаниям, возникшим до 1 января 2008 г. (представив договор купли-продажи и акт приема-передачи квартиры), и не имел права на получение указанной льготы по основаниям, возникшим после 1 января 2008 г. (Определения Верховного суда Российской Федерации от 29.03.10 г., 12.05.10 г. № 31-В10-1). Аналогичные выводы содержатся в определениях Верховного суда Российской Федерации от 13.10.10 г. № 78-В10-30, от 22.12.10 г. № 78-Впр10-40.

Отметим, что Верховный суд Российской Федерации рассматривал именно ситуацию с приобретением квартиры в строящемся доме по договору долевого инвестирования. А если речь идет о строительстве или приобретении жилого дома, то в таком случае законодатель не дает права выбора одного из двух документов. Вычет возможен только при наличии свидетельства о праве собственности на дом. Поскольку основание для вычета не меняется, нет никаких причин отказывать в получении дополнительной части вычета в отношении расходов на достройку дома.

Далее в фактические расходы  на новое строительство либо приобретение жилого дома могут включаться расходы  как на приобретение жилого дома, в  том числе не оконченного строительством, так и на разработку проектно-сметной  документации, приобретение строительных и отделочных материалов, работы и  услуги по строительству (достройке  дома, не оконченного строительством) и отделке, подключение к сетям  электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации (п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). При этом в Налоговом кодексе Российской Федерации указано даже условие для принятия к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома: в договоре купли-продажи дома должно быть зафиксировано приобретение не завершенного строительством жилого дома без отделки. Как мы видим, по мнению законодателя, в случае достройки дома, прямо оговоренной в анализируемой норме, о повторном предоставлении вычета речь не идет.

Следовательно, в Налоговом кодексе  Российской Федерации не только не предусмотрен запрет на «дополучение» вычета до максимальной суммы в случае несения расходов на достройку дома, в нем прямо установлена возможность получения части вычета в отношении расходов на достройку и отделку приобретенного дома. Таким образом, в анализируемой ситуации речь идет об использовании вычета по частям, и это не может ограничить право налогоплательщика на дальнейшее использование вычета по тому же объекту в полном объеме, в том числе и в части расходов на достройку дома.

Рекомендуется налогоплательщикам все же не вступать в спор с налоговым органом и тратить деньги и силы на доказывание своей правоты. Лучше сначала полностью достроить дом, собрать все подтверждающие расходы документы, и только потом получить вычет.

В связи с увеличением с 1 января 2008 г. размера вычета возникает еще  один спорный вопрос. Если дом был  приобретен до этой даты, а достроен после, возможно ли получить вычет в  размере 2 млн руб.? На наш взгляд, нет. Максимальный вычет не может составить больше 1 млн руб. (общая сумма, которую можно получить «на руки», будет равняться 130 тыс. руб.). Вычет должен предоставляться в размере, который был предусмотрен в момент обращения за ним.

В определении от 24.02.11 г. № 171-О-О  Конституционный суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что право на применение имущественного вычета в размере 2 млн руб. имеют налогоплательщики, которые приобрели жилье после 1 января 2008 г. Аналогичные выводы содержатся в определениях Верховного суда Российской Федерации от 29.03.10 г., 12.05.10 г. № 31-В10-1, 13.10.10 г. № 78-В10-30, 22.12.10 г. № 78-Впр10-40, а также в Кассационном определении Пермского краевого суда от 8.07.10 г. № 33-5784. [52, 53]

Минфин России считает, что наличие  неиспользованного остатка имущественного вычета, перенесенного на последующие  налоговые периоды, не предусматривает  применения вычета в ином размере, чем  установленный на тот налоговый  период, в котором у налогоплательщика  возникло право на вычет (письмо Минфина  России от 1.07.09 г. № 03-04-05-01/511). К аналогичным выводам пришло УФНС России по г. Москве (письмо от 13.07.10 г. № 20-14/4/07

Таким образом, проанализировав судебную практику, можно сделать вывод, что  в настоящее время достаточно много неоднозначных ситуаций вызывающих спорные мнения в области применения имущественного налогового вычета при  приобретении (строительстве) жилья.

Приобретение жилья - дело, несомненно, затратное: однако, если знать законы, то из приобретения  можно извлечь и определенную выгоду, причем весьма значительную. По сути, часть уплаченной суммы можно постепенно получить обратно. Правда, это не всегда удается сделать без борьбы.