Необхідність та передумови оптимізації оподаткування діяльності страхових компаній

     Податок із  власників транспортних засобів. Цей податок сплачують страхові  компанії, які мають зареєстровані  в Україні власні транспортні  засоби (автомобілі, мотоцикли, човни  моторні). Ставки податку встановлені  з одиниці потужності транспортних  засобів в євро залежно від  потужності двигуна транспортного  засобу та одиниці її вимірювання. Якщо страховик бере в оренду  автотранспортні засоби, він не  виступає платником зазначеного  податку.

      Плата за  землю і податок із власників  транспортних засобів впливають  на фінансову діяльність страхових  компаній через формування поточних  витрат, оскільки відносяться на  вказані витрати. Але з огляду  на незначний абсолютний обсяг  зазначених податків їх вплив  на фінансовий стан страховиків  не істотний.

      Непрямі  податки. Сплата страховими компаніями  непрямих податків (податок на  додану вартість і мито) не  пов'язані з їх основною діяльністю.

      Податок  на додану вартість страховики  можуть сплачувати при реалізації  основних фондів, нематеріальних  активів, інших матеріальних цінностей, у разі надання консультаційних  послуг. Податок у розмірі 20 % додається  до ціни реалізації. Податкове  зобов'язання зі сплати податку  виникає, коли кошти покупця зараховуються  на рахунок страховика як оплата  матеріальних цінностей або послуг.

      Податок  мито (ввізне мито) страховики сплачують  при закупівлі матеріальних цінностей  за імпортом. Податкове зобов'язання  виникає при перетинанні митного  кордону. Джерелом сплати мита  є кошти, використовувані страховиком  для закупівлі за імпортом.   

Об’єкт

        У зв'язку із застосуванням нового підходу до оподаткування прибутку підприємств, докорінно змінилося формулювання об'єкта оподаткування. Тепер об’єкти, які підлягають оподаткуванню, визначено одразу в декількох статях ПКУ.     Основне визначення наведено у пп. 134.1.1 ПКУ і передбачає загальні правила оподаткування прибутку та спеціальні правила оподаткування доходу страховика:

• за загальним правилом, об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу;

• за спеціальним правилом – дохід за договорами страхування, визначений згідно з пп. 141.1.2 ПКУ. 

    У свою чергу, пп. 141.1.2 ПКУ передбачено, що об'єкт оподаткування страховика, до якого застосовується ставка, визначена відповідно до пп. 136.2.1 та 136.2.2 цього Кодексу, розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об'єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування. 

      Головною відмінністю від попередньої редакції є виключення інших, ніж премії, доходів від страхування, які містились раніше у пп. 156.1.1 ПКУ: інвестиційний дохід, нарахований страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя; суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування; доходи від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки в частині перевищення над виплаченими страховими відшкодуваннями та інші доходи, нараховані страховиком у межах страхової діяльності. 

     На перший погляд, загальна схема оподаткування залишилась приблизно такою ж, як і до змін, тобто існує розділення доходів від страхування та іншої діяльності, але з’ясуємо, яким чином вони тепер співвідносяться. Відповідь на це питання міститься у п. 137.2 ПКУ: податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому п. 141.1 цього Кодексу.  

     Так, пп. 141.1.1 ПКУ встановлено, що страховики сплачують податок на прибуток за ставкою, визначеною відповідно до п. 136.1, та податок на дохід за ставкою, визначеною відповідно до пп. 136.2.1 та 136.2.2 цього Кодексу. Тобто під кожний об’єкт оподаткування виокремлено правила та ставки. При цьому нарахований страховиком податок на дохід за ставкою, визначеною пп. 136.2.1 ПКУ, є різницею, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика. Про інші податкові різниці, які є специфічними для страховиків, розповімо в окремій публікації. 

Саме в цьому полягає деяке протиріччя. Саме по собі зменшення фінансового результату до оподаткування на суму нарахованого податку з доходів від страхування є, звісно ж, логічним. Незрозумілим залишається саме співвідношення бази оподаткування прибутку – фінансового результату до оподаткування – та бази оподаткування податком з доходу – нарахованих премій. Така ситуація виникає, оскільки фінансовий результат до оподаткування (далі – ФРДО) за правилами бухгалтерського обліку формується в тому числі й за рахунок доходів і витрат на страхування. Коригувань ФРДО на суму таких доходів та витрат новою редакцією ПКУ не передбачено. Отже, може виникнути ситуація, коли доходи будуть оподатковані двічі: один раз у складі податку на дохід, другий – у складі податку на прибуток. 

       Дещо спрощено схеми оподаткування страховика порівняно з попередньою редакцією ПКУ мають такий вигляд:

      Звісно ж, дохід від страхування може бути оподаткований двічі не в повному обсязі, а зменшений на суму витрат на страхування, але це все одно може призвести до збільшення податкового навантаження на страховиків. Все це потребує більш конкретної ідентифікації статусу податку на дохід.  Дещо з цього приводу міститься у п. 136.5 ПКУ, а саме: податок на дохід, визначений як об'єкт оподаткування у пп. 134.1.2, 134.1.4, 134.1.5 цього Кодексу, є частиною податку на прибуток.

Цікавою особливістю цієї норми є відсутність об'єкта з пп. 134.1.3, в якому йдеться про дохід (прибуток) нерезидента (так званий податок на репатріацію). Тобто цей вид податку не є частиною податку на прибуток. З економічної точки зору це є обґрунтованим, оскільки цей дохід не є частиною доходу платника податку – резидента, який сплачуватиме його. Проте саме це додатково підтверджує те, що страховику не слід розраховувати на можливість коригування об'єкта оподаткування, який буде сплачуватись за базовою ставкою, окрім як на суму нарахованого податку на дохід. 

По суті, відбулося звуження об’єкта оподаткування, який оподатковується за спеціальною ставкою, до суми нарахованих страхових премій. Водночас, інші доходи від страхової діяльності (інвестиційні доходи, інші винагороди, тантьєми тощо) будуть оподатковуватись в рамках ФРДО за загальною ставкою як і доходи від нестрахової діяльності. 

Ставки

Підпунктом 141.1.1 ПКУ встановлено такі ставки:

– для податку на прибуток використовується базова (основна) ставка податку: 18 відсотків (п. 136.1 ПКУ);

– для податку на дохід – 3 відсотка за договорами страхування від об'єкта оподаткування, що визначається у пп. 141.1.2 цього Кодексу (пп. 136.2.1 ПКУ), та 0 відсотків за договорами з довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договорами страхування додаткової пенсії, та визначених пп. 14.1.52, 14.1.521, 14.1.522 і 14.1.116 цього Кодексу (пп. 136.2.2 ПКУ).

РОЗДІЛ 3

НАПРЯМИ ОПТИМІЗАЦІЇ ОПОДАТКУВАННЯ ДІЯЛЬНОСТІ СТРАХОВИХ КОМПАНІЙ В УКРАЇНІ

3.1 Необхідність та передумови  оптимізації оподаткування діяльності  страхових компаній

     Страхові організації роздільно враховують доходи і за договорами страхування, соцстрахування й перестрахування.

      Особливості оподаткування страхових організацій регулюються фінансово-правовими нормами частини першої і другої Податкового кодексу.

       Нормативні правові акти регулюють як порядок формування доходів страхових організацій (страховиків) та його витрат з оподаткування, і порядок оподаткування виплат страхувальників за договорами страхування, і навіть порядок формування витрат страхувальників у зв'язку з страхуванням. З урахуванням видів податків розглянемо різні аспекти фінансово-правового регулювання оподаткування у сфері страхування.

Законодавчі зміни з 01.01.2015: аналіз та рекомендації

28 грудня 2014 р. було прийнято  декілька законів, якими внесено істотну кількість змін в правила оподаткування(ДОДАТОК)

      Всі вказані закони були опубліковані 30 або 31 грудня 2014 р. і набрали чинності з 01.01.2015 р.

       1. Податок на прибуток

      Законом № 71 викладено в принципово новій редакції розділ ІІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) щодо порядку обчислення податку на прибуток. 
Замість вже звичного порядку ведення окремого податкового обліку запроваджується принципово новий порядок, який ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на незначний перелік визначених законом податкових різниць. 
      Концептуальною основою бухгалтерського обліку можуть виступати Міжнародні стандарти фінансової звітності для тих підприємств, для яких застосування таких стандартів є обов’язковим згідно із п.2 ст.12-1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також для тих підприємств, які відповідно самостійно визначили доцільним застосування міжнародних стандартів (п.3 ст.12-1 цього ж Закону). 
      Контролюючим органам надано право проводити перевірку правильності ведення бухгалтерського обліку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, а також визначення фінансового результату за відповідними стандартами (п.п.20.1.43, 20.1.44 ст.20 ПКУ). При цьому, підприємства, які мають річний доход від будь-якої діяльності, що не перевищує 20 мільйонів гривень, можуть за власним рішенням відмовитись від обліку податкових різниць (крім збитків минулих років) і визначати об’єкт оподаткування виключно на підставі фінансового результату (прибутку оподаткування), визначеного за правилами бухгалтерського обліку. В подальшому платник податку не може відмовитись від такого рішення. 
    Штрафні санкції за наслідками перевірок податкових декларацій з податку на прибуток за 2015 рік не застосовуються. Підприємства, які мають річний доход в обсязі, що перевищує 20 мільйонів гривень, зобов’язані вести облік податкових різниць, визначених ПКУ. Нова редакція розділу ІІІ ПКУ використовує нову незвичну термінологію і методологію податкового обліку – замість ведення окремого обліку доходів та витрат пропонується вести лише облік податкових різниць. При цьому, за своїм юридичним змістом раніше використовуваним фразам «до складу доходів податкового обліку включається» або «до складу витрат податкового обліку не включається» є юридична конструкція «фінансовий результат до оподаткування збільшується». Еквівалентом раніше використовуваній фразі «до складу доходів не включається» або «до складу витрат включається», є юридична конструкція «фінансовий результат до оподаткування зменшується». 
     Залишено механізм окремого обліку операцій з основними засобами та цінними паперами. При цьому, фінансовий результат до оподаткування, визначений за даними бухгалтерського обліку, «заміняється» (з певними коригуванням) на фінансовий результат визначений за даними окремого обліку. В такому випадку в розділі ІІІ ПКУ використовуються водночас обидві вищевказані юридичні конструкції – збільшення фінансового результату до оподаткування на результат окремих операцій за даними бухгалтерського обліку та зменшення фінансового результату до оподаткування на результат цих операцій за даними окремого податкового обліку. 
          Механізм податкового обліку цінних паперів приведений у відповідність із їх бухгалтерським обліком, але від’ємний фінансовий результат звітного періоду (збитки) «загальний» об’єкт оподаткування не зменшують, а переносяться на наступні податкові періоди». 
        Податкова декларація з податку на прибуток, починаючи з податкової декларації за 2015 рік подається до 1 червня. 
    1.1. Врахування в оподатковуваному прибутку операцій, по яким завершальна подія відбувається після 01.01.2015 
Зміни до ПКУ лише частково торкнулись порядку оподаткування операцій, по яким перша подія відбулась до 01.01.2015, а завершальна подія відбувається після цієї дати. Так, викладено в новій редакції п.18 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ, який частково визначає порядок податкового обліку в тому випадку, коли завершальною подією є оплата коштів. Так, збільшує фінансовий результат до оподаткування (включається до складу доходів) сума коштів, яка за правилами, що діяли до 01.01.15 включалась до складу доходів за фактом отримання коштів і яка надходить платнику після 01.01.2015. Аналогічно надано право зменшувати фінансовий результат до оподаткування (включати до складу витрат) сплачену контрагенту суму коштів, яка за правилами, що діяли до 01.01.2015, включалась до складу витрат. 
ПКУ не містить спеціальних правил щодо податкового обліку операцій, в яких другою подією є передача товарів (робіт, послуг). Відтак, не можна виключити ситуацію, коли певна сума, що була включена до складу доходів за датою надходження коштів, буде повторно включатись до складу доходів за датою продажу товарів (робіт, послуг) або ситуацію, коли певна сума, що була включена до складу витрат, буде повторно включатись до складу витрат за датою придбання товарів (робіт, послуг) або за датою списання їх вартості до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг). В той же час в ПКУ відсутня спеціальна норма щодо порядку ведення податкового обліку платниками податку на прибуток, що перейшли зі спрощеної системи оподаткування, що дозволяє уникати оподаткування юридичним особам, які після 01.01.2015 р. припинили використовувати спрощену систему оподаткування в тому випадку, якщо такі юридичні особи здійснили продаж товарів (робіт, послуг) до 01.01.2015 р., а оплату отримали після цієї дати. 
1.2. Вплив переоцінки (дооцінки, уцінки) на об’єкт оподаткування 
      ІІІ розділ ПКУ в новій редакції містить лише часткову відповідь на порядок податкового обліку операцій з переоцінки певних активів. Так, п.138.1 ст.138 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування збільшується (зі складу витрат виключається) на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів. Водночас, п.138.2 ст.138 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування зменшується (до складу доходів не включається) на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів. 
      Цілком логічно ПКУ не містить окремих положень щодо порядку обліку дооцінки основних засобів або нематеріальних активів в сумі, що перевищує суму попередньої уцінки, оскільки відповідно до п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», сума такої дооцінки включається до складу капіталу, тобто не впливає на фінансовий результат до оподаткування. 
      Водночас, п.141.2.1 ст.141 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування збільшується (сума не включається до складу витрат) на суму уцінки цінних паперів, інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів. 
П.140.4.1 ст.140 ПКУ вказує, що фінансовий результат до оподаткування зменшується (до складу доходів не включається) на суму доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств. 
 
      При цьому ПКУ не містить вказівок щодо зменшення фінансового результату на суму доходів від участі в капіталі осіб, що не є платником податку на прибуток, а також доходів у вигляді дооцінки інших фінансових інвестицій (крім тих, що утримуються до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі). Ймовірно, органи державної фіскальної служби будуть наполягати на включенні дооцінки таких цінних паперів до складу оподатковуваного прибутку.

       Дооцінку цінних паперів не слід плутати з сумою амортизації дисконту боргових цінних паперів, яку до своїх доходів включає платник, що утримує такі цінні папери до погашення. Така амортизація дисконту, природно, включається як до складу фінансового результату до оподаткування, так і до складу оподатковуваного прибутку. 
      Амортизація премії таких боргових цінних паперів у інвестора, що утримує їх до погашення або амортизація дисконту у емітента таких цінних паперів буде зменшувати фінансовий результат до оподаткування, але під час оподаткування можуть бути обмежені з огляду на специфічний порядок обліку фінансових витрат (див.п.1.6 нижче). 
     Курсові різниці за цінними паперами, номінованими в іноземній валюті, що обліковуються до погашення, також будуть враховуватись у складі фінансового результату до оподаткування, а відповідно – у складі оподатковуваного прибутку. 
  1.3. Податковий облік основних засобів 
        П.138.1 і п.138.2 ст.138 ПКУ вказують, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до бухгалтерського обліку, а натомість зменшується на суму розрахованої амортизації відповідно до норм ПКУ. 
       При цьому, нова редакція розділу ІІІ ПКУ містить лише одну відмінність від правил бухгалтерського обліку – встановлення мінімально допустимих строків корисного використання (не змінились порівняно із попередньою редакцією ПКУ), які застосовуються в тому випадку, якщо в бухгалтерському обліку встановлено інші строки. Відповідно до п.11 Перехідних положень ПКУ, при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 цього Кодексу, їх балансова вартість станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів за даними податкового обліку, що визначена станом на 31 грудня 2014 року. В податковому обліку дозволені ті самі методи амортизації, що й в бухгалтерському обліку за виключенням виробничого методу. 
        Розділ ІІІ ПКУ в новій редакції не містить специфічних правил податкового обліку поточних витрат на утримання, поліпшення та ремонт основних засобів. Відтак, відповідні суми враховуються у складі витрат за правилами бухгалтерського обліку. В разі продажу або ліквідації основних засобів фінансовий результат до оподаткування збільшується на залишкову вартість такого об’єкта, визначену відповідно до П(С)БО, та зменшується на залишкову вартість такого об’єкта, визначену відповідно до правил податкового обліку. 
1.4. Податковий облік операцій з цінними паперами 
       Відповідно до п.141.2.3 ст.141 ПКУ, платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів відповідно до правил бухгалтерського обліку. На відміну від попередньої редакції ПКУ, такий фінансовий результат не оподатковується окремо від «загального» фінансового результату. 
       Натомість, фінансовий результат за операціями з цінними паперами у складі «загального» фінансового результату, визначений за правилами бухгалтерського обліку (позитивний або від’ємний) «заміняється» на позитивний фінансовий результат, визначений за даними окремого обліку. Від’ємний фінансовий результат враховується в окремому обліку в майбутніх періодах. 
Можливість перенесення збитків, отриманих до 01.01.2015 в окремому податковому обліку сформульована у колізійний спосіб, що дозволяє органам державної фіскальної служби оспорювати правомірність перенесення таких збитків. 
1.5. Врахування в податковому обліку резервів (в т.ч. резерву відпусток), сумнівної та безнадійної заборгованості 
П.139.1.1 ст.139 ПКУ передбачає збільшення фінансового результату до оподаткування (виключення з витрат) на всі суми витрат на формування резервів (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, а також резервів банківських і фінансових установ). Натомість, п.139.1.2 ст.139 ПКУ дозволяє зменшити фінансовий результат до оподаткування (включити до складу витрат) суму всіх витрат, які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до правил бухгалтерського обліку (крім резерву на відпустки працівникам та резерву сумнівних боргів). 
     Заборгованість осіб, визнаних банкрутами або ліквідованих з інших причин, з 01.01.2015 р. не є безнадійною заборгованістю і не може зменшувати об’єкт оподаткування з податку на прибуток. При цьому, в разі, якщо така заборгованість вже була віднесена на зменшення доходу згідно з пп.159.1.1 п.159.1 ст.159 розділу ІІІ ПКУ в редакції, яка діяла до 01.01.2015, то подальше списання такої заборгованості внаслідок банкрутства або мирової угоди, не впливає на об’єкт оподаткування продавця та покупця (підпункт 1.3 п.17 Перехідних положень ПКУ). 
П.17 Перехідних положень ПКУ зберігає негативні фіскальні наслідки для операцій, по яким до 01.01.2015 було розпочато процедуру врегулювання безнадійної заборгованості: 
- якщо суд відмовив у визнанні позову – продавець має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму, на яку такий об’єкт оподаткування був зменшений до 01.01.2015, з нарахуванням відповідної пені; 
- якщо позов визнаний – покупець має збільшити фінансовий результат до оподаткування на відповідну суму боргу. 
      П.24 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ передбачено зменшення фінансового результату на відшкодування витрат на оплату праці (відпустки та ін.) за рахунок «перехідних» резервів (сформованих до 01.01.2015) у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 1 січня 1015 р.  Резерви банківських та фінансових установ (крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів) обліковуються у відповідності з міжнародними стандартами фінансової звітності з певними обмеженнями на період 2015-2016 років (п.139.3 ст.139 ПКУ).