Контроллинг и управление затратами: применение в реальном секторе производства

Стратегический контроль ориентирован на достижение основной цели предприятия, а также целей, ставящихся в рамках товарной, ценовой, сбытовой и коммуникативной политик. Стратегический контроль является основным элементом контроллинга, так как не только анализирует достигнутые результаты, но и закладывает основу будущих стратегических решений. /3,6/

Тактический контроль оценивает эффективность мероприятий, проводимых в течение непродолжительного отрезка времени и обусловленных тактическим планом. Он может рассматриваться как контроль промежуточных результатов процесса реализации стратегии. Этот вид контроля особенно важен для бизнеса, так как направления, характер и результаты деятельности предприятий этого типа напрямую зависят от изменений рыночной конъюнктуры, неизбежных на занимаемых ими сегментах. В рамках стратегического контроля создаются условия для своевременной реакции предприятия на изменение конъюнктурных условий, особенно на появление лимитирующих и ограничивающих факторов./6/

Оперативный контроль направлен на оценку промежуточных результатов деятельности в очень короткие промежутки времени. Его можно характеризовать как постоянное отслеживание результатов деятельности фирмы - мониторинг промежуточных результатов. Горизонтальная структура контроля охватывает функциональные компоненты. Она предусматривает оценку результативности в производственной, коммерческой, финансовой, коммуникативной деятельности.  Они охватывают как совокупные показатели деятельности предприятия, так и показатели, характеризующие отдельные аспекты предпринимательской деятельности. И вертикальная и горизонтальная структура контроля предусматривает реализацию обеих функций контроллинга.

В рамках первой (относительно пассивной) функции предусматривается простая фиксация величин результирующих показателей, которая характеризует степень их отклонения в ту или иную сторону. Вторая функция связана с активной деятельностью по раскрытию причин возникновения таких отклонений и разработки мероприятий, направленных на преодоление негативных тенденций или использованию благоприятных внешних факторов. Эта функция не ограничивается поверхностными объяснениями и требует углубленных аналитических действий, анализирующих закономерности разнообразных рыночных процессов, прогнозных разработок. Эта функция несет в себе стратегический потенциал, обеспечивающий эффективность предпринимательской деятельности в обозримой перспективе. Обобщая выше изложенное, важно подчеркнуть, что контроль результативности бизнес опирается на показатели и характеристики, обусловленные процессом целополагания. Он является итоговым звеном в планово-управленческом процессе, рассматривающем последовательность следующих действий:

• постановка целей;
• разработка мероприятий, обеспечивающих их достижение;
• контроль полученных результатов;
• формирование выводов и рекомендаций на следующий планируемый период.
• Внедрение функций контроля в систему управления бизнесом позволит повысить уровень обоснованности принимаемых решений, обеспечив устойчивость предприятий в динамичных условиях внешней среды и, в первую очередь, в условиях конкуренции./6/

3. Контроллинг и управление  затратами: применение в реальном секторе производства

В странах с развитой рыночной экономикой предприятия имеют большой опыт рациональной экономической работы в условиях рынка. Несомненный интерес представляет система контроллинга, широко используемая на многих ведущих фирмах ФРГ.

В теории и практике управления немецкими предприятиями важнейшей составной частью контроллинга является управленческий учет, хотя это понятие используется редко. Бухгалтерия подразделяется на финансовую и производственную. Из английского языка немцы заимствовали слово "controlling" (от "to control" в значении "управлять, руководить") и обозначили им качественно новое явление в теории и практике управления предприятием (das Controlling).

Схему контроллинга, функционирующую в Германии, нельзя "переложить" один к одному на наши условия. Учетно-аналитические школы двух стран различны и, несмотря на общие черты, опираются на собственные традиции и опыт. Отличается и менталитет счетных работников, управленцев, предпринимателей. Но нашему предпринимателю не обойтись без контроллинга уже сейчас, на нынешнем этапе развития рынка.

Нужно отметить, что и на Западе, в частности в Федеративной Республике Германии, нет четкого и общепризнанного представления о том, что такое система контроллинга, каково ее содержание. Дискуссия о том, нужен контроллинг или нет, окончена уже давно в пользу контроллинга. Еще в 1974 г. более 90 % крупных немецких предприятий (свыше 5000 занятых) располагали институционально обособленным подразделением контроллинга. На сегодняшний день все большее и большее число средних и мелких предприятий ФРГ также вводит у себя соответствующие службы. Различается используемый практически инструментарий контроллинга, на разных предприятиях по-разному построена эта служба организационно./1/

Контроллинг не следует отождествлять со словами контроль и ревизия. Несмотря на определенное созвучие, эти слова - не синонимы и имеют друг с другом мало общего. Вводит здесь в заблуждение, быть может, не слишком удачный русский перевод. Но нельзя забывать и то, что контроль — это одна из функций контроллинга, причем последний далеко не ограничивается контрольными задачами.

Известно, что управление предприятием - это сфера задач менеджмента. Без контроля, прежде всего финансового, говорить о реальном управлении предприятием невозможно. Путать менеджмент и контроллинг, однако, недопустимо, так как контроллинг управленческую функцию не выполняет, работник службы контроллинга (предлагается назвать его "контроллер") управленческих решений не принимает и руководство предприятия заменить 'не может.

Созданная на большинстве крупных и средних немецких предприятий служба контроллинга занимается прежде всего учетом и анализом затрат и результатов хозяйственной и финансовой деятельности предприятия. Фактические данные для анализа поставляются контроллеру бухгалтерией. Статистические выкладки, плановые данные и результаты сравнения фактических значений показателей с плановыми величинами контроллер получает из плановой и финансовой служб предприятия. На основании проведенных расчетов главный контроллер предлагает высшему руководству фирмы рекомендации по сокращению затрат и увеличению прибыльности и рентабельности производства и сбыта. Эти рекомендации служат обоснованием для выбора управленческих решений.

Очень широко контроллинг используется при прогнозировании цен на продукцию и услуги, для определения нижних допустимых границ цен и тарифов, расчета ожидаемых прибылей, налоговых платежей и создаваемых резервов. В рамках контроллинга проверяется эффективность различных вариантов инвестиций до и в ходе их осуществления, моделируются условия реализации проекта. Информация, поставляемая службой контроллинга руководству предприятия, незаменима для оперативного и стратегического управления./1/

Рассмотрим практический пример внедрения концепции контроллинга. В акционерном обществе "Континенталь" (ФРГ) этот процесс начался уже около двадцати лет назад. За это время и рыночная конъюнктура, и структура предприятия неоднократно менялись, но развитие шло в целом под знаком перманентного роста. АО "Континенталь" ~ один из крупнейших в мире производителей автомобильных шин и большой номенклатуры изделий из синтетических каучуков. На сегодняшний день концерн включает около 90 промышленных, сбытовых и торговых предприятий в нескольких странах Европы и Северной Америки, обеспечивает почти 50000 рабочих мест, годовой консолидированный оборот составляет примерно 10 млрд. немецких марок.

Области применения контроллинга разграничены по подразделениям с учетом технологической цепочки производства продукции (например, изготовление шин для легковых и грузовых автомобилей, производство различного рода изделий из синтетического каучука, линии технического обслуживания производства и т. д.). Руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется правлением, которое функционирует в тесной взаимосвязи с правлениями дочерних обществ. В ходе процесса децентрализации управления ответственность за конечные финансовые результаты и функции оперативного управления делегированы дочерним предприятиям, а внутри последних распределены между центрами прибыли. Так, процессы производства и сбыта шин для легковых и грузовых автомобилей находятся в ведении центральных служб, а предприятие по производству изделий из синтетического каучука разделено на самостоятельные центры прибыли. В ведении центра находятся также денежные потоки, инвестиции, развитие информационных систем, стратегические цели общества и контроль за их исполнением. Перед службой контроллинга стоит задача обслуживания менеджмента, которая заключается в решении отдельных управленческих проблем в ближайшей перспективе, а также в представлении правлению акционерного общества данных о затратах, результатах и финансовом состоянии дочерних предприятий и центров прибыли. Поскольку финансовая политика дочерних предприятий иногда может расходиться со стратегическими задачами всего общества в целом, необходима корректировка планов и контроль за их выполнением на соответствующих уровнях ответственности, затрат и прибылей.

Например, в процессе управления в АО "Даймлер Бенц" (объединяет ряд крупных дочерних фирм, таких, как "Мерседес Бенц", "АЕГ", "Дойче аэро-спейс") составляются целевые планы (стратегическое планирование), планы реализуются на практике (оперативное управление), полученные результаты сверяются с заданными целями (сравнение фактических показателей с плановыми), отклонения анализируются, принимаются соответствующие решения по устранению недостатков и корректировке планов. Таким образом сами предприятия оптимально развиваются./1/

В АО "Континенталь" развитие контроллинга началось с анализа производственных и сбытовых затрат отдельных подразделений предприятия. Он проводился вначале централизованно, исключительно на оперативном уровне. Помимо центра контроллинг развился на дочерних предприятиях, а оперативный контроллинг стал сочетаться со стратегическим. При этом четко определились области применения контроллинга. Так, контроллер не отвечает за ведение финансовой и производственной бухгалтерии, процессы финансирования, управление денежными потоками, уплату налогов и страхование. Кроме того, контроллер не занимается контрольно-ревизионной деятельностью. Иная картина наблюдается на средних предприятиях, выпускающих промышленную продукцию и оказывающих широкий спектр услуг. Например, в АО "Шеринг", ООО "Фесто", ООО "Штиль" (Штутгартский промышленный район) производственная бухгалтерия по существу стала составной частью службы контроллинга. В АОЗТ "Хьюлетт Паккард" вообще отказались от центрального регулирования и создали сеть служб контроллинга в подразделениях предприятия в рамках процесса децентрализации./1/

В АО "Континенталь" контроллер обладает правом "вето" при принятии многих управленческих решений. В частности, согласие контроллера необходимо при определении цен на продукцию и услуги, новых инвестициях, калькулировании себестоимости продукции, принятии решений типа "производить или покупать", определении ассортимента продукции и т. д. Если контроллер не дает своего согласия или вступает в спор с менеджером, решение принимается вышестоящим органом менеджмента и контроллинга.

Краеугольными камнями как оперативного, так и стратегического контроллинга являются системы информационного обеспечения, учета и анализа, планирования, контроля.

В АО "Континенталь" внутренние отчетность и информационное обеспечение выполняют задачу передачи плановых и отчетных данных ответственным менеджерам. На рассмотрение должна быть представлена ясная и четкая, полная и своевременная информация, распределенная как по уровням ответственности, так и по степени сложности принятия управленческих решений. Стратегические цели задаются на предприятии по объемам и ассортименту выпуска продукции, рыночным долям, значениям показателей годового финансового плана (бюджета) и подготовке мероприятий для реализации заданных целей. Для задания стратегических целей по видам продукции и рыночным долям заполняется стандартизированный формуляр, в котором анализируется конъюнктура рынка и приводятся сведения о конкурентах, оцениваются возможные риски, а также приводится финансовая оценка готовящихся мероприятий.

Отчетная информация содержит описание фактических данных по всем показателям (финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности АО "Континенталь", результаты анализа отклонений фактических величин показателей от плановых, а также прогноз дальнейшего развития событий. Здесь же приводится оценка эффективности и уже осуществляемых, и только еще рассматриваемых мероприятий по снижению затрат и повышению рентабельности. Собственные системы внутренней отчетности разработаны, в частности, также в концерне "Фольксваген", АО "Бертельсман", АО "Порше", АОЗТ "Марквардт".

Отчетность и информация в системе стратегического контроля охватывает данные перепроверки стратегии названных предприятий в свете текущих изменений как первый шаг к составлению годового финансового плана. Тут же принимаются к сведению данные анализа независимых экспертов и аудиторов.

Отчетность и информация в системе оперативного контроля на вышеперечисленных предприятиях базируется на таком огромном количестве исходной информации, что непременно требует привлечения ЭВМ и специального программного обеспечения для ее обработки. Для составления отчетности используется специальный учетный и аналитический инструментарий: директ-костинг, расчет точек безубыточности, определение ценовой политики, анализ взаимосвязей между объемом производства, себестоимостью и прибылью и т. д./1/

На основе немецкого опыта для отечественных промышленных предприятий можно предложить многоступенчатую схему сформирования сумм покрытий, а в конечном итоге и прибыли предприятия. Такой подход повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы центров прибыли и ответственности, так как в этом случае вклад того или иного уровня управления в формирование производственного результата становится более наглядным.

Составленная отчетность ежемесячно представляется контроллером менеджеру предприятия. В АО "Континенталь" она включает в себя статистику объемов выпуска и реализации продукции, расчет издержек производства и обращения, исчисление финансовых результатов по разным схемам учета затрат, расчет сумм покрытий (маржинального дохода), показателей рентабельности и ликвидности, статистику движения рабочей силы и запасов, расчеты движения денежных потоков, инвестиционные расчеты и др.

Краткосрочный обзор прибылей и убытков акционерного общества разбит на те же статьи, что и его финансовый план. Отчетность движется "снизу вверх" и поступает высшему руководству с учетом замечаний и предложений менеджеров каждого уровня ответственности. Этот вид внутренней отчетности включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных потоков, докладные записки каждого центра прибыли и уровня ответственности, а также сведения об инвестициях, запасах, трудовых ресурсах и др. (См. приложение 2)