Взимание НДС в инвестиционных фондах

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. Так, например, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Порядок применения налоговых вычетов установлен нормами ст. 172 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы "входного" НДС при одновременном выполнении следующих условий:

- приобретенное имущество должно  быть принято к учету на  основании соответствующих первичных  документов;

- приобретенное имущество должно  предназначаться для использования  в деятельности, облагаемой НДС;

- налогоплательщик должен получить  от продавца надлежащим образом  оформленный счет-фактуру.

Таким образом, вычет НДС может быть осуществлен в том налоговом периоде по НДС (квартале), в котором выполнены все перечисленные условия. Каких-либо особенностей в отношении вычета сумм НДС, предъявленных продавцом объекта недвижимости, нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем необходимо учитывать следующее. Нормы главы 21 НК РФ не определяют, что следует понимать под принятием на учет приобретенных товаров. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ используемые в НК РФ институты, понятия и термины иных отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Порядок принятия на учет основных средств определен правилами бухгалтерского учета. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации используется счет 01 "Основные средства".

В силу Инструкции для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Из положений Инструкции также следует, что формирование первоначальной стоимости объектов основных средств происходит на счете 08, а уже сформированная стоимость основных средств, оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

По мнению Минфина России, выраженному, в частности, в письмах от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 02.08.2010 N 03-07-11/330, вычет НДС по приобретенному основному средству возможен только после его ввода в эксплуатацию и принятия на учет на счете 01 "Основные средства".

Однако в письме от 16.07.2012 N 03-07-11/185 финансовое ведомство разъяснило, что суммы НДС, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой НДС, принимаются к вычету в момент принятия на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Суды в большинстве своем также подтверждают, что право налогоплательщика на вычет НДС возникает при принятии основных средств на учет на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 N Ф04-6727/2008(15331-А67-42) (определением ВАС РФ от 03.03.2009 N 1795/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано) отмечается, что в соответствии с положениями ст.ст. 171, 172 НК РФ право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных поставщиком основных средств, налогоплательщик-покупатель имеет в полном объеме с момента принятия таких средств на учет. При этом законодатель не связывает данное право с постановкой таких средств на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету.

В постановлении ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N А54-1904/2010СЗ суд указал, что согласно ст.ст. 171, 172 НК РФ основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, являются их производственное назначение, фактическое наличие и принятие на учет. При этом налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на получение налоговых вычетов в зависимость от того, на каком счете учитывается приобретенное имущество.

Подобные выводы были сделаны также в постановлении ФАС Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11, в постановлении ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5226/11 по делу N А07-18288/2010 и других.

С учетом изложенного, вычет суммы НДС, предъявленной налогоплательщику при приобретении объекта недвижимости, производится в полном объеме после принятия на учет данного актива на основании соответствующих первичных документов при наличии счета-фактуры и при условии дальнейшего использования этого объекта в деятельности, облагаемой НДС.

В случае если управляющая компания ПИФа осуществляет иную деятельность, то необходимо осуществлять раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления активами ПИФа и иной деятельности. Право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленного продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в операциях, осуществляемых в рамках доверительного управления активами ПИФа, возникает только при наличии такого раздельного учета в соответствии с п. 3 ст. 174.1 НК РФ.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (п. 8 ст. 169 НК РФ). Поскольку специальные положения для управляющих компаний ПИФа не установлены, они должны осуществлять их ведение в общем порядке.

По окончании налогового периода доверительный управляющий должен представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

2 Анализ и оценка состояния налогообложения в инвестиционных фондах ООО «Коммерческий банк «Кубань-Кредит»

2.1 Краткая организационно-экономическая характеристика ООО «Коммерческий банк «Кубань-Кредит»

ООО «Коммерческий банк «Кубань Кредит» — крупный региональный банк, лидирующий по главным финансовым показателям среди кредитных организаций, зарегистрированных в Краснодарском крае.Основные направления деятельности — кредитование и обслуживание счетов компаний-клиентов, привлечение средств населения во вклады.

Банк был зарегистрирован в 1993 году. Ключевым владельцем является председатель наблюдательного совета Виктор Бударин, контролирующий 84,5% в капитале кредитной организации напрямую и 2,39% — через ЗАО «Кубанская марка». Небольшими долями владеют также члены его семьи — жена Елена Кандинер (5,6%), дочь Вера Бударина (3,7%) и сын Дмитрий Бударин (3%). Виктор Бударин — акционер, председатель совета директоров ряда домостроительных комбинатов и проектных институтов. В частности, является совладельцем строительно-инвестиционной компании «ОБД-Инвест», входящей в группу «ОБД», а также компании «Армавирский хлебопродукт», Новокубанского хлебокомбината и других организаций.

Головной офис кредитной организации расположен в Краснодаре. Сеть обслуживания и продаж сосредоточена преимущественно в Краснодарском крае и состоит из 59 дополнительных, двух операционных офисов и 73 валютно-операционных касс. Помимо этого функционирует 130 касс по приему платежей, более 100 пунктов выдачи наличных, свыше 140 круглосуточных банкоматов и около 70 пунктов денежных переводов. «Кубань Кредит» начинает развивать бизнес и в регионах: на сегодняшний день функционирует по одному операционному офису в Адыгее и Ростове-на-Дону. В финучреждении работает около 2 тыс. человек.

Своим клиентам финорганизация предлагает стандартный набор банковских продуктов и услуг (кредитование, расчетно-кассовое обслуживание, сейфовые ячейки, дистанционное банковское обслуживание, VIP-обслуживание, депозитарное обслуживание, операции с мерными слитками, монеты из драгоценных металлов, обезличенные металлические счета и пр.). Всего банк обслуживает более 155 тыс. физических лиц, в том числе 30 тыс. пенсионеров, а также около 18 тыс. юридических лиц, среди которых агропромышленный строительный комбинат «Гулькевичский», ОАО «Ильский завод Утяжелитель — НПО «Бурение», ОАО «Племзавод имени В. И. Чапаева», ОАО «Строймаш», ОАО «Новоросцемент», ООО «МеталлТрубоСталь», ООО «Талан», ЗАО «Фирма «УМИТ Автогрейд», ООО «Агростимул-Кубань», ООО «Приоритет», ООО «Интернет Технологии и коммуникации», Управление Пенсионного фонда РФ в Апшеронском районе Краснодарского края и другие организации.

По итогам 2012 года банк показал рост активов на 30%. В пассивной части происходит заметное увеличение объема вкладов физлиц и, в меньшей степени, депозитов предприятий. В активах вновь привлеченные средства были преимущественно распределены в кредитный портфель, а также вложены в портфель ценных бумаг.

Пассивы банка на 58% состоят из средств частных клиентов, остатки на расчетных и депозитных счетах предприятий и организаций составляют 25%, собственные средства (капитал и резервы) — 15% нетто-пассивов. В активах 69% занимает кредитный портфель, в котором около 90% приходится на ссуды, выданные юрлицам. Организация значительно нарастила кредитование корпоративных клиентов (с января 2012 года его объем увеличился примерно на 40%). Портфель ценных бумаг формирует 11% нетто-активов, состоит в основном из вложений в долговые обязательства российских компаний и банков. На внутреннем рынке межбанковских кредитов «Кубань Кредит» выступает преимущественно нетто-кредитором.

В 2012 году кредитная организация получила чистую прибыль в размере 535,1 млн рублей, согласно финансовой отчетности по РСБУ (в 2011 году аналогичный показатель составил 584,5 млн). На 1 сентября 2013 года банк заработал 346 млн рублей.

2.2 Нормативно-правовая база  НДС инвестиционных фондов

В настоящее время паевые инвестиционные фонды (ПИФы) приобрели в Российской Федерации достаточно широкий предпринимательский интерес среди различных категорий инвесторов, что вызывает увеличение объемов привлекаемых в них финансовых средств. Инвестирование финансовых средств в ПИФы как одна из форм коллективных инвестиций — достаточно удобный и наименее рискованный вид из всего набора финансовых инструментов с целью избежать высоких финансовых рисков, стабильного получения прибыли и сохранить денежные средства от инфляции. 
В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон об инвестиционных фондах) паевой инвестиционный фонд — это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (паем), который не является юридическим лицом. 
ПИФ может иметь правовой статус открытого, интервального и закрытого типа. 
В соответствии со ст. 14 Закона об инвестиционных фондах инвестиционный пай является неэмиссионной ценной бумагой. Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости, которая удостоверяет долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, предоставляет право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФом, а также право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФом со всеми владельцами инвестиционных паев ПИФа. 
В нормативном определении ПИФа отсутствует признак правового статуса юридического лица. Таким образом, в силу нормативных положений ст. 19 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) ПИФ не является налогоплательщиком в силу отсутствия у него правового статуса организации или юридического лица. Однако налоговое бремя может быть возложено на учредителей доверительного управления (пайщиков). 
До недавнего времени правовой механизм налогообложения НДС пайщиков ПИФов имел низкую степень своей реализации, находился на стадии своего формирования, его особенности понимали далеко не все пайщики, а также он мог вызвать различные правовые вопросы у потенциальных инвесторов паевых инвестиционных фондов. В настоящий момент приняты и опубликованы письма Минфина России, ФНС России, УФНС России по г. Москве, разъясняющие отдельные моменты рассматриваемой проблемы, а также имеются материалы судебной практики по рассмотрению различных правовых споров, касающихся налогообложения пайщиков ПИФов. 
В данной статье приведены обзор и анализ основных нормативно-правовых положений и разъяснений государственных и судебных органов по налогообложению НДС паевых инвестиционных фондов

1.В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Однако при передаче денежных средств в оплату инвестиционных паев ПИФа обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает, так как согласно подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, предпринимательская деятельность ПИФов, которая связана исключительно с денежными средствами и ценными бумагами, не может сталкиваться с какими-либо правовыми проблемами, касающимися налогообложения НДС. 
В соответствии со ст. 13 Закона об инвестиционных фондах в доверительное управление открытых и интервальных ПИФов могут передаваться только денежные средства, а для закрытых ПИФов может передаваться иное имущество, помимо денежных средств, которое предусмотрено инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления этим ПИФом, кроме имущества, содержащегося в залоге. 
В настоящее время в нашей стране достаточно широко используются ПИФы закрытого типа. Следовательно, необходимо рассмотреть некоторые правовые налоговые вопросы, связанные с передачей в ПИФ имущества, за исключением денежных средств. 
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной, а в ряде случаев безвозмездной основе (в том числе обмен товарами) одним лицом другому лицу права собственности на товары. 
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается в том числе реализация товаров на территории Российской Федерации, а также передача права собственности на товары на безвозмездной основе. 
В соответствии со ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Однако при передаче имущества в доверительное управление ПИФа существует правовая особенность, а именно право индивидуальной собственности на имущество при его передаче в ПИФ фактически преобразуется в право общей долевой собственности учредителей ПИФа. Следовательно, при передаче данного имущества отсутствует юридический факт реализации товаров, который установлен в ст. 39 НК РФ. 
Согласно письму Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-04-11/162 эта операция не связана с переходом прав собственности от одного налогоплательщика к другому и не является операцией по реализации имущества согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, поэтому не признается объектом обложения НДС. Соответственно, при применении нормативных положений гл. 53 ГК РФ «Доверительное управление имуществом» к активам ПИФа не может быть реализован правовой механизм налогообложения НДС, как при передаче учредителем управления имущества доверительному управляющему в период формирования ПИФа, так и при возврате этого имущества собственнику, если ПИФ был не сформирован в конкретный временной период. 
Этот довод отражен в материалах судебной практики, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 1999 г. по делу N А26-350/99-02-01/25, Постановлении ФАС Московского округа от 2 апреля 2007 г., 5 апреля 2007 г. N КА-А41/2272-07 по делу N А41-К2-11879/06. 
Существует и иная точка зрения, в соответствии с которой передача имущества учредителем ПИФа в доверительное управление не признается объектом обложения НДС, поскольку носит инвестиционный характер. Так, п. 2 ст. 146 НК РФ содержит перечень операций по реализации, которые не признаются объектом обложения НДС. К ним, в частности, относятся операции, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ. В этом нормативном перечне в том числе поименована передача имущества, если она носит инвестиционный характер. К таким операциям относятся вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов. Паевые взносы в ПИФ не указаны в этом перечне, но перечень является открытым, и главным критерием применения данной нормы НК РФ служит инвестиционный характер передачи имущества. Следовательно, передача учредителем ПИФа своего имущества в состав активов ПИФа в период его формирования является инвестиционным вложением по своей экономической сущности. Данную позицию неоднократно поддерживали Минфин России и ФНС России (см.: письма Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-11/09, от 11 октября 2004 г. N 03-04-11/162, письма Управления МНС России по г. Москве от 30 августа 2004 г. N 24-11/55864, от 28 мая 2004 г. N 24-11/35905). 
Таким образом, в соответствии с указанными нормативными документами передача учредителем ПИФа своего имущества в состав активов ПИФа не является объектом обложения НДС по разным правовым основаниям.