Спорные ситуации по формированию доходов по налогу на прибыль (предмет спора, мнения сторон, решение суда)

Чухутина М.И. 410 группа

Спорные ситуации по формированию доходов по налогу на прибыль (предмет спора, мнения сторон, решение суда).

Вопрос: Договором  предусмотрен переход права собственности  на товар после его оплаты. В  какой момент признается доход в  целях налогообложения?

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при  применении метода начисления датой  получения дохода является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных  прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного  имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав) в их оплату. Из п. 1 ст. 39 НК РФ следует, что реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Вместе с тем в Гражданском кодексе разъясняется, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до его оплаты, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Если в срок, установленный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар (ст. 491 ГК РФ). При сопоставлении норм п. 3 ст. 271 НК РФ и ст. 491 ГК РФ получается, что у налогоплательщиков возникают сложности с определением даты признания доходов в случае, если условиями договора поставки переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты.

По этому поводу имеется  разъяснение финансового органа, изложенное в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667, из которого следует, что при учете  дохода от реализации товара для целей  налогообложения не должны приниматься  во внимание положения договора о  сохранении права собственности  за продавцом до момента полной оплаты товара. Поэтому выручка от реализации товаров в целях налогообложения  прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям  и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет  отразить фактические отношения, сложившиеся  между продавцом и покупателем  товара, полученного по договору купли-продажи  с особым порядком перехода права  собственности.

Вопрос: К какому налоговому периоду относится выручка  организации - исполнителя работ, если часть работ была принята заказчиком в более позднем налоговом  периоде, чем это предусмотрено  договором?

Иногда встречаются ситуации, когда работы в соответствии с  условиями договора выполнены в  одном налоговом периоде, а подтверждающие их выполнение акты подписаны в другом. Как в этом случае определить момент признания дохода?

Официальная позиция Минфина  по данному вопросу заключается  в том, что в случае, если работы выполнены в одном налоговом  периоде, а акты выполненных работ  подписаны в другом, признавать доходы от реализации следует в период подписания актов, так как именно в этот момент происходит переход права собственности  на результаты выполненных работ (Письмо от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).

В Письме от 20.01.2009 N 07-02-06/08 финансовое ведомство подтвердило свою позицию, заявив, что для целей исчисления налога на прибыль дата признания  доходов определяется датой подписания документов, подтверждающих передачу выполненных работ заказчику.

Вопрос: В каком  налоговом периоде в состав доходов  включается кредиторская задолженность  с истекшим сроком исковой давности при методе начисления?

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели  место, независимо от фактического поступления  денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав. При этом сумма кредиторской задолженности, списанной в связи  с истечением срока исковой давности и по другим основаниям, является внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ). В какой момент следует учитывать данную сумму как доход в целях налогообложения?

По этому поводу Минфин разъясняет, что кредиторская задолженность  с истекшим сроком исковой давности включается в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок ее исковой давности (Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894).

Аналогичной позиции придерживаются судьи. Например, в Постановлении от 08.06.2009 N Ф04-3346/2009(8179-А03-37) ФАС ЗСО указал, что положения ст. 250 НК РФ и ст.ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока ее исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Такие же выводы содержат Постановления  ФАС ЗСО от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37), от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), Ф04-4998/2008(10184-А27-40), от 14.04.2008 N Ф04-1680/2008(1949-А27-26).

Примечание. Суммы списанной  бюджетным учреждением кредиторской задолженности (обязательств перед  кредиторами), образовавшейся при ведении  деятельности, финансируемой из бюджета, в целях налогообложения прибыли  не учитываются (Письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-03-06/4/43).

Вопрос: Следует  ли учреждению для списания просроченной кредиторской задолженности издавать приказ?

Арбитражная практика показывает, что списание кредиторской задолженности  должно производиться на основании  приказа руководителя. Так, в Постановлении  от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15) ФАС ЗСО указал, что налогоплательщик, не издав приказ о списании суммы  кредиторской задолженности, по которой  истек срок исковой давности, получил  необоснованную налоговую выгоду. А  в Постановлении Президиума ВАС  РФ от 15.07.2008 N 3596/08 судьи отметили, что  налогоплательщик не мог включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов без приказа (распоряжения) руководителя. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС ДО от 25.08.2009 N Ф03-3449/2009, от 08.06.2009 N Ф03-2324/2009, ФАС СКО от 22.01.2009 по делу N А53-8888/2008-С5-14.

Вопрос: Включается ли сумма платы за сдачу государственного имущества в аренду в состав доходов при исчислении налога на прибыль?

Напомним, что налоговая  база бюджетных учреждений при исчислении налога на прибыль определяется как  разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных  работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (п. 1 ст. 321.1. НК РФ). Вместе с тем в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1. НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина (Письма от 15.07.2009 N 03-03-06/4/60, от 27.03.2009 N 03-03-05/54, от 19.11.2008 N 03-03-05/151, от 29.04.2008 N 01-СШ/30, от 25.04.2008 N 03-03-06/4/29) доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за бюджетным  учреждением на праве оперативного управления, учитываются при определении  налоговой базы по налогу на прибыль. Так как эти доходы не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений, они подлежат налогообложению (Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-05-05-01/33).

Приведем также мнение судов по этому вопросу. Так, в  п. 3.1. Постановления КС РФ от 22.06.2009 N 10-П отмечено, что в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщики - бюджетные учреждения в целях  налогообложения обязаны вести  раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (абз. 1 п. 1 ст. 321.1.). При этом в целях применения гл. 25 НК РФ доходами от иных источников признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4 ч. 2 ст. 250 и абз. 2 п. 1 ст. 321.1. НК РФ). Следовательно, участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче ими в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 20.08.2009 N КА-А40/4800-09.

Вопрос: Организация закупает материалы и комплектующие у иностранных поставщиков. При обнаружении брака поставщику выставляется претензия. По согласованию с поставщиком оборудование не возвращается, а утилизируется. Взамен некачественного товара продавец поставляет аналогичное оборудование либо возвращает деньги. Как учесть стоимость бракованного товара при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

По данному вопросу  мы придерживаемся следующей позиции: 
Сумма признанной поставщиком претензии учитывается в составе внереализационных доходов. 
При этом полагаем, что организация вправе уменьшить эти доходы на стоимость полученного некачественного товара, включающую затраты, связанные с его таможенным оформлением.

Обоснование позиции: 
При рассмотрении вопроса о применимом к внешнеэкономическому контракту праве следует руководствоваться положениями раздела VI "Международное частное право" части третьей ГК РФ. 
В соответствии со ст. 1210 ГК РФ стороны договора могут при его заключении или в последующем выбрать по соглашению между собой право (российское или иностранное), которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно  вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. Если стороны договора (контракта) поставки не определились с применимым правом, то отношения по договору регулируются правом страны, с которой этот договор  наиболее тесно связан. По общему правилу  это право страны поставщика (ст. 1211 ГК РФ).

Учитывая то обстоятельство, что стороны договора (контракта) могут определить применимое к нему право (например выбрать право России), данная ситуация будет рассмотрена  на основе положений российского  законодательства. 
В случае поставки товара ненадлежащего качества покупатель вправе согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, устанавливающей последствия передачи товара ненадлежащего качества.

Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего  качества, вправе по своему выбору потребовать  от продавца: 
- соразмерного уменьшения покупной цены; 
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; 
возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

А в случае существенного  нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных  расходов или затрат времени или  выявляются неоднократно, или проявляются  вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: 
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; 
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В рассматриваемой ситуации покупатель частично отказался от исполнения договора поставки, при этом у него возникает обязанность вернуть  организации некачественную продукцию.

В свою очередь, у поставщика возникла обязанность вернуть ему  сумму, уплаченную за товар. 
Однако в данном случае из-за нецелесообразности доставки этой продукции организации (из-за удаленности места нахождения покупателя от места нахождения поставщика) покупатель не возвращает некачественную продукцию, а по согласованию с поставщиком производит ее утилизацию, что не противоречит нормам ГК РФ.

Иными словами, при передаче некачественного товара продавец не исполнил договор купли-продажи (поставки) надлежащим образом, поэтому, по сути, в данной ситуации происходит частичное  или полное расторжение договора купли-продажи.

То есть в случае выявления  некачественного товара и его  возврата поставщику, повторного перехода права собственности на данный товар  не происходит, так как расторгается изначальный договор купли-продажи, а значит, отменяется изначальный  переход права собственности  на данный товар от поставщика к покупателю.

Так, в письме УМНС России по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264 отмечено, что если возврат товара производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - не осуществившимся.

При этом расторжение договора поставки следует рассматривать  как самостоятельную хозяйственную  операцию, а связанные с таким  расторжением доходы и расходы покупателя необходимо отразить в налоговом  и бухгалтерском учете в периоде, в котором договор в этой части считается прекращенным.

Перечень документов, необходимых  в анализируемой ситуации, законодательно не определен. На наш взгляд, для корректировки данных бухгалтерского и налогового учета организации-продавцу целесообразно иметь следующие документы: 
- акт о выявленных недостатках в произвольной форме; 
- акт сервисного центра о том, что товар не подлежит ремонту; 
- претензионное письмо покупателя (в котором, в частности, покупателю желательно указать, чтобы ему был произведен возврат денежных средств по выявленному бракованному товару); 
- документ, подтверждающий утилизацию товара.

В рассматриваемой ситуации организация выставляет поставщику претензию. Поставщик эту претензию  признает. Сумма признанной поставщиком  претензии учитывается в составе  внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.