Эволюция принципов налогообложения

Принцип налоговой платежеспособности ориентирует государство в сфере налогообложения на сопоставление экономических возможностей различных налогоплательщиков и учета той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. Месячный доход в 25 тыс. руб., который получен в результате собственного труда налогоплательщика, работающего инженером, врачом, преподавателем, имеющим семью из нескольких человек, должен оцениваться государством в плане взимания с него доли налога иначе, чем доход той же величины, но приносимый процентами на денежные средства, находящиеся на банковском счете.

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что "налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными". Еще раньше на принцип налоговой платежеспособности обратил внимание Конституционный Суд РФ, который в Постановлении от 4 апреля 1996 г. указал, что данный "принцип требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности".

1.6 Принцип равного  налогового бремени

В научной литературе этот принцип часто называют принципом равенства в налогообложении, что не меняет его сущности. Данный принцип является конституционным и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно новелле этой статьи: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Кроме того, частью 2 ст. 8 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими.

Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в ч. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

Поэтому в развитие этих положений в ч. 2 п. 2 ст. 3 НК РФ запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности (государственная - федеральная и субъектов Федерации, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.

Исключения из этого принципа направлены на защиту публичных и экономических интересов общества (и государства) и содержатся в ч. 3 п. 2 ст. 3 НК РФ: например, при ввозе товара в Российскую Федерацию из-за рубежа допустимо установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок пошлин в зависимости от страны происхождения товара.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П указал: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов" (п. 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

Таким образом, равенство в налогообложении понимается не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов налогоплательщиков. Другими словами, равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные плательщики.

В настоящее время одним из наиболее "популярных" видов попрания этого конституционного принципа, безусловно, придется признать принятую и допускаемую законодательством многих стран практику предоставления индивидуальных налоговых льгот. В Российской Федерации предоставление налоговых льгот индивидуального характера запрещено положениями ст. 56 НК РФ.

Следует заметить, что в доктрине конституционного права многих зарубежных стран этот принцип получил наименование "принципа равенства перед законом, судом и налогом", а в некоторых странах - "принципа недискриминации при налогообложении". Например, в ст. 189 Конституции Королевства Нидерландов прямо говорится, что "никакие привилегии не могут предоставляться в области налогов". В конституционном и налоговом праве

США рассматриваемый принцип называют "принципом равной защиты от дискриминации". Применительно к налоговому праву этот принцип

Принципы налогообложения

означает наличие равного права у всех налогоплательщиков на защиту от несправедливого налогообложения, основанного по половому, расовому, религиозному или иному признаку.

Современные исследователи налогов считают, что "налоговая система государства - это, пожалуй, наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, социальных сил, их борьбы и компромиссов. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между земельными собственниками и капиталистами - все это отражалось на эволюции налоговой системы".

Действительно, учение о равном налоговом жертвоприношении занимает в современной финансовой науке и в теории о справедливом налогообложении значительное место. При этом путем сложных выкладок делается попытка найти основу для справедливого распределения налогового бремени и тем самым решить сложную проблему соразмерной прогрессии налогообложения. Но основная идея имеет уже библейский возраст, и ее можно проиллюстрировать словами Христа. Справедливая жертва, о которой он говорит, - это скромная лепта несчастной вдовы. Апостол Марк сообщает об этом следующими словами: "И сел Иисус против сокровищницы и смотрел, как народ кладет деньги в сокровищницу. Многие богатые клали много. Придя же, одна бедная вдова положила две лепты: Подозвав учеников Своих, Иисус сказал им: истинно говорю вам, что эта бедная вдова положила больше всех, клавших в сокровищницу, ибо все клали от избытка своего, а она от скудности своей положила все, что имела, все пропитание свое". Таково древнее обоснование современной теории равной и справедливой налоговой жертвы.

В настоящее время вопрос о принципах налогообложения по-прежнему актуален. В различных странах ученые обращаются к исследованию этой проблемы, ключевой в процессе совершенствования налогового законодательства и налогового администрирования.

Принцип юридического равенства налогоплательщиков

Следует отличать принцип равного налогового бремени (принцип налоговой платежеспособности) от принципа юридического равенства налогоплательщиков. Если первый берет за основу фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, то второй ставит всех налогоплательщиков в юридически равное положение. Пункт 2 ст. 3 НК РФ прямо устанавливает, что "налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места нахождения капитала".

Исключение сделано для таможенной сферы, где, согласно НК РФ, допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара. Такие меры принимаются в качестве ответной реакции на дискриминацию российских товаропроизводителей, для ценовой поддержки отечественных товаров и т.д.

1.8 Принцип определенности  налогообложения

Данный принцип означает, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. А. Смит, формулируя правила налогообложения, на первое место поставил определенность податей. Он писал: "Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности"

В соответствии со ст. 3 НК РФ принцип определенности налогообложения включает в себя следующие требования: при установлении налогов должны быть определены все его элементы; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить; акты законодательства о налогах и сборах должны быть опубликованы и по возможности стать известными каждому налогоплательщику; все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Определенность налога выражается прежде всего через язык нормативного акта. Очень хорошо о значении языка нормативных актов, предусматривающих налоги, сказал известный русский ученый А.А. Исаев. "Язык законов, устанавливающих подати, и распоряжений, разъясняющих применение закона, должен быть точен, удобопонятен, дабы не вызывать недоразумений. Законы и распоряжения должны во всей полноте охватывать сферу данного налога: лицо и предмет налога, оклад, время и место платежа, гражданскую и уголовную ответственность за недоимки и обманы и др. - все должно быть точно определено". Иначе говоря, принцип определенности налогообложения требует, чтобы язык налоговых нормативных актов был общедоступен для восприятия и понятен каждому, а не только налоговому инспектору и профессору налогового права.

1.9 Принцип удобства  плательщика при уплате налога

Именно так этот важный технико-юридический принцип сформулировал немецкий ученый-финансист А. Вагнер. Данный принцип означает, что государство должно при построении налога устранить формальности и упростить процедуру уплаты налога, а также приурочить налоговый платеж ко времени получения дохода налогоплательщиком. Принцип удобства налогоплательщика ориентирует как законодателя, так и правоприменителя на то, чтобы налог взимался в такое время и таким способом, которые представляют максимальные удобства для налогоплательщика.

Сами акты о налогах, как сказано выше, должны быть для налогоплательщика понятны. Бухгалтерский учет и отчетность не должны отнимать много времени, особенно у субъектов малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей. Работники налоговых инспекций обязаны помогать отдельным налогоплательщикам составлять декларации. Точнее: налогоплательщик имеет право на такую процедуру уплаты налога, которая бы не стесняла его хозяйственной деятельности и не отнимала массу времени.

Принцип удобства налогоплательщика охватывает не только технико-юридические аспекты налогообложения, способствующие созданию комфортных условий для уплаты налога. Данный принцип имеет прямое отношение к системам налогообложения, которые по возможности должны быть просты и технически менее тягостны для уплаты налога. Эту цель преследует законодатель введением в Налоговый кодекс РФ специальных налоговых режимов. Так, в частности, принципу удобства налогоплательщика служит введенная в НК РФ глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Объектом такого налогообложения является вмененный доход, т.е. предполагаемый доход налогоплательщика за определенный период. При этом уплата единого налога освобождает субъектов малого бизнеса от ряда налогов и отчислений во внебюджетные фонды, что делает процесс уплаты налога более простым и коротким. Аналогичную цель преследует законодатель введением в НК РФ гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения".

1.10 Принцип стабильности  налогового законодательства

С охарактеризованными принципами, и в первую очередь с принципом определенности налогообложения, тесно связан принцип стабильности налогового законодательства. По этому поводу известный специалист по налоговому праву С.Г. Пепеляев заявил: "Налогоплательщик должен точно знать не только условия взимания того или иного налога, но и быть уверенным в том, что эти условия останутся неизменными в течение определенного периода". Закон, который часто меняется, весьма отрицательно действует на психологию налогоплательщика, воспитывает недоверие к государству и способствует уклонению от налогов.

Несомненно, законы о налогах должны изменяться в соответствии с экономическими обстоятельствами, но они, как правило, могут затрагивать правовое регулирование только отдельных налогов и сборов. Общие, концептуальные положения, имеющие место в НК РФ, составляющие его общую часть, должны оставаться неизменными, и внесение в эту часть коррективов не должно носить "каждодневный характер". В целях стабилизации налоговой системы России статья 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Введение новых законов о налогах должно иметь место в исключительных случаях. Несмотря на установленные в НК РФ механизмы, призванные стабилизировать налоговое законодательство и налоговую систему, изменения в НК РФ вносятся достаточно часто, что нарушает стабильность экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию страны.

Охарактеризованные принципы являются основными принципами налогообложения, имеющими характер политико-экономических аксиом. Однако допускается возможность выделения и других принципов налогообложения: единства налоговой системы, экономической обоснованности, добровольности уплаты налога налогоплательщиками, ответственности за вину.

Система налогообложения, основанная на принципе справедливости и других принципах налогообложения, - это идеал, к которому любое государство (и общество) стремится на протяжении многих столетий. Наиболее заметно этот идеал стал осуществляться в ХVIII-ХХ столетиях, когда всеобщность налогообложения распространялась во всех государствах на все классы и сословия, был изобретен эластичный подоходный налог, охватывающий любые доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость, отличающиеся гибкостью и универсальностью. Ш. Монтескье заметил: ничто не требует столько государственной мудрости и ума, как определение той части, которую у подданного (гражданина) забирают в казну, и той, которую ему оставляют *(37). А так как эта мера все еще с достаточной обоснованностью не определена, то поиски справедливой и наиболее разумной системы налогообложения будут продолжаться и дальше.