Амортизируемое имущество

При этом расходы, которые организация несет по текущему содержанию оборудования до момента его ввода в эксплуатацию, учитываются в его первоначальной стоимости и списываются посредством начисления амортизации согласно письму УФНС РФ по Москве от 2.07.2009 №16-15/067963.

Расходы производственной организации по формированию санитарно-защитных зон в соответствии с государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативам, обязанность по формированию которых согласно предпроектной и проектной документации обусловлена созданием, реконструкцией, техническим перевооружением основных средств, признаются расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. На основании ст.257 НК РФ подобные расходы, в том числе затраты на отселение жителей (включая затраты на приобретение квартир для обмена на жилые дома, расположенные на территории санитарно-защитной зоны, затраты на снос этих домов), учитываются в первоначальной стоимости объекта основных средств. Затраты, связанные с формированием санитарно-защитных зон, в том числе указанные выше затраты на отселение жителей, которые невозможно отнести к конкретному объекту основных средств, учитываются в составе материальных расходов (письмо Минфина РФ от 17.06.2010 № 03-03-06/1/418).

В общем случае сумма НДС и акцизов в первоначальную стоимость основных средств не входят.

          В случаях, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ в стоимость амортизируемого имущества включается НДС, предъявленный продавцом покупателю-налогоплательщику.

Изменение первоначальной стоимости

          Следует учитывать, что первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества в целях налогообложения не может быть изменена в результате переоценки.

          Кроме того, законодательство не предусматривает изменение первоначальной стоимости нематериальных активов для целей налогообложения по какому либо основанию.

          В бухгалтерском учете действуют иные правила.

Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств не изменяется после ввода указанного имущества в эксплуатацию, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.257 НК РФ. К таким случаям относятся:

• реконструкция основных средств, которая определяется как переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, согласно письму  Минфина РФ от 04.12.2009 №03-03-06/1/788 является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п.1 ст.252 НК РФ. Таким документом, согласно тому же письму может являться акт по форме №ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";
• техническое перевооружение основных средств определяется как комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным;
• достройка, дооборудование, модернизация основных средств определяется как изменение технологического или служебного назначения оборудования технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Если после модернизации объекта основных средств изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации объекта основных средств следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости. Такой вывод содержится в Письме Минфина РФ от 29.03.2010 №03-03-06/1/202;
• частичная ликвидация основных средств;
• иные аналогичные основания.

Остаточная стоимость

Остаточная стоимость амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию после 1-го января 2002 года, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость при реализации основного средства, в отношении которого налогоплательщик использовал право на включение в состав расходов амортизационной премии, определяется, согласно письму Минфина РФ 21.05.2009 №03-03-06/1/336, с учетом этой амортизационной премии. Иначе говоря, остаточная стоимость всегда равна первоначальной стоимости за минусом и амортизационной премии и накопленной к моменту реализации амортизации.

Срок полезного использования

 

Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется п.1 ст.258 как период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется при вводе объекта в эксплуатацию.

В общем случае срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств...", утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1. Все виды основных средств разделены на 10 амортизационных групп. Для каждой определен максимальный и минимальный срок полезного использования. Налогоплательщик может выбрать любой срок по данному объекту, но в пределах между максимальным и минимальным значениями для данной группы.

В соответствии со ст.259.3 НК РФ налогоплательщики имеют право в отдельных случаях применять повышающие и/или понижающие коэффициенты. При применении таких коэффициентов срок полезного использования соответственно либо уменьшается (при повышающих коэффициентах) либо увеличивается (при понижающих).

Определение  срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ установлено, что для следующих нематериальных активов:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Это положение применяется с 1 января 2011 года.

Что такое амортизация

 

Амортизация представляют собой ту часть стоимости амортизируемого имущества, которая включается в расходы соответствующего отчетного (налогового) периода. Как правило, амортизация включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Исключение составляет амортизация, начисляемая по:

 

• основным средствам, сдаваемым в аренду, если такие доходы не включаются налогоплательщиком в доходы от реализации;
• нематериальным активам, если доходы от предоставления прав пользования интеллектуальной собственностью, составляющей указанные активы, не включаются налогоплательщиком в доходы от реализации.

Кроме того, в состав внереализационных расходов включаются суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, амортизируемым линейным способом и ликвидируемым ранее окончания срока их полезного использования.

Амортизация рассчитывается исходя из стоимости амортизируемого имущества, исчисленного за вычетом так называемой "амортизационной премии" - части стоимости (до 30%) амортизируемого имущества, включаемого в расходы того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации.

Когда амортизация не начисляется

 

Амортизация НЕ начисляется по основным средствам:

• переданным по договорам безвозмездного пользования - на время действия такого договора;
• переведенным по решению руководства налогоплательщика на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев - на период консервации;
• находящимся по решению руководства налогоплательщика на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев - на период реконструкции (модернизации).

На срок, когда амортизация по указанным основаниям не начисляется, перестает течь срок полезного использования объекта в случае применения линейного метода. При применении нелинейного метода - на остаточную стоимость таких объектов уменьшается совокупный баланс соответствующей группы (подгруппы).

В случае прекращения договора безвозмездного пользования, расконсервации, окончания реконструкции амортизация начинает снова начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.

 

Одни и те же объекты основных средств, находящиеся в хозяйственном ведении унитарных предприятий часто используются и в коммерческой и некоммерческой деятельности. Согласно письму Минфина РФ от 10.11.2009 №03-03-06/1/735 такие объекты в целях налогообложения прибыли не подлежит амортизации. Финансисты аргументируют эту точку зрения тем, что возможности пропорционального отнесения на затраты сумм начисленной амортизации, в случае если имущество используется в некоммерческой и коммерческой деятельности, гл.25 НК РФ не предусматривает.

Амортизация НЕ начисляется по нематериальным активам, переданным по договорам безвозмездного пользования на время действия такого договора.

В соответствии с пп.8 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации такой вид амортизируемого имущества, как приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Согласно письму Минфина РФ от 11.11.2009 №03-03-06/1/741, указанные периодические платежи учитываются в целях налогообложения прибыли по мере оплаты в порядке, предусмотренном с пп.37 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В письме Минфина РФ от 26.03.2009 №03-03-06/1/192 высказано  мнение, что если созданная самим правообладателем программа для ЭВМ используется для собственных нужд, то амортизация на такой объект нематериальных активов в налоговом учете начисляется. А если права пользования такой программой передаются третьим лицам, то амортизация в налоговом учете НЕ начисляется. Авторы справочника не берутся комментировать такую точку зрения.

По объектам, не введенным в эксплуатацию и не используемым для извлечения дохода, амортизация начисляться не может. Такой вывод сделан в письме Минфина РФ от 22.06.2010 № 03-03-06/1/425.

 

 

 

 

Сроки начисления амортизации

 

Общий порядок

Если налогоплательщик исчисляет налоговую базу методом начисления, то, согласно п.4 ст.259 НК РФ, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, а заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда:

• произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, в случае применения линейного метода;
• в случае применения нелинейного метода

• если произошло выбытие объекта, суммарный баланс данной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость данного объекта;
• или суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшился до величины менее 20 тысяч рублей (с 2011 года - 40 тысяч рублей).

В ряде случаев дата ввода в эксплуатацию может быть связана с определенными обстоятельствами. Так, налогоплательщик, который приобрел воздушное судно, вправе начать амортизировать его с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанного судна в Едином государственном реестре прав на воздушные суда. При этом в соответствии с п.1 ст.36 Воздушного кодекса РФ гражданские воздушные суда допускаются к эксплуатации при наличии сертификата летной годности (удостоверения о годности к полетам). Таким образом, дата ввода в эксплуатацию воздушного судна не может быть ранее даты выдачи сертификата летной годности (письмо Минфина РФ от 27.08.2010 № 03-03-06/1/570).

Если налогоплательщик исчисляет налоговую базу кассовым методом, то, согласно пп.2 п.3 ст.273 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло самое позднее по времени событие из нижеследующих:

 

• этот объект был введен в эксплуатацию;
• объект оплачен полностью.

По неотделимым улучшениям

Амортизируемое имущество в виде неотделимых улучшений начинает амортизироваться у арендатора (ссудополучателя) или у арендодателя (ссудодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

По объектам в виде неотделимых улучшений амортизация у арендатора (ссудополучателя) перестает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором договор аренды или безвозмездного пользования прекратил свое действие.

Согласно п.1 ст.256 НК РФ, амортизационные отчисления по объектам в виде неотделимых улучшений принимаются к учету в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль при следующих условиях:

• затраты арендатора (ссудополучателя) не компенсируются арендодателем (ссудодателя);
• затраты арендатора (ссудополучателя) произведены с согласия арендодателя (ссудодателя);
• начисление амортизации производится в течение срока действия договора аренды (договора безвозмездного пользования). Если договор ПРОЛОНГИРОВАН - суммы этих амортизационных отчислений также подлежат включению расчет налоговой базы. Если же заключен НОВЫЙ договор - данные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы.