Учетная политика предприятия и её основные элементы

Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменении учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать:

- причину изменения  учетной политики;

_ оценку последствий  изменений в денежном выражении  ( в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что  включенные в бухгалтерскую отчетность  за отчетный год соответствующие  данные периодов, предшествовавших  отчетному, скорректированы.

 

 

Глава 3 . Учетная политика для целей налогового учета

3.1. Общие положения

Необходимость разработки  учетной политики для целей налогового учета  связана с тем, что ст. 313 главы 25 части второй на НК РФ введено понятие налогового учета:

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы  по налогу на основе  данных  первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным  Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что  налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных  налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки  и учета объектов и хозяйственных операций  для целей  налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда  он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно: для целей налогообложения  необходима вся информация о доходах  и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании  сводных – бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организации формам, и т.п. документам.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией  внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли  представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование  этих данных для целей  экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо  наличие специализированных  подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Текстом ст. 313 ПК РФ установлено также, что система налогового учета организуется  налогоплательщиком, самостоятельно исходя из принципа последовательности  применения норм и правил  налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается  налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается  обязанность включения в учетную  политику  организации  дополнительного раздела – для целей налогообложения.

Из дословного прочтения  данного положения можно сделать  и другой вывод: организация (точнее, ее главный бухгалтер, как это  установлено, Законен о бухгалтерском учете) начиная с 2002 года должна разрабатывать не одну, а две учетных политики — одну для целей финансового учета, другую — для целей налогообложения. Но так как из Закона о бухгалтерском учете прямо не вытекает обязанность разработки двух учетных политик, то  достаточно  разработать дополнительный раздел, устанавливающий схему налогового учета, необходимые формы первичных

Документов налогового учета, график документооборота (в части  налогового учета) и порядок корректировки  данных  финансового учета для  целей налогообложения.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

   -  порядок формирования  суммы доходов и расходов;

   -  порядок определения  доли расходов, учитываемых для целей налогообложения  в текущем налоговом (отчетном периоде);

  -  сумму остатков  расходов (убытков), подлежащую отнесению  на расходы в следующих   налоговых периодах;

  -  порядок формирования  сумм, создаваемых резервов;

  -  сумму задолженности  по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Допущения и требования, которых обязан придерживаться налогоплательщик при формировании учетной политики для целей  налогообложения, налоговым  законодательством не установлены. В этом случае необходимо руководствоваться положениями ПБУ 1/98, так как  они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих любому виду учета.

 

3.2 Аспекты  учетной политики: организационные  и методологические.

3.2.1. Организационные  аспекты

Для организации налогового учета необходимо проведение следующих мероприятий:

 

уточнение функциональных обязанностей работников бухгалтерии  с целью перераспределения  обязанностей таким образом, чтобы обеспечить правильное и оперативное ведение бухгалтерского учета;

назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, за своевременность и правильность представления данных, необходимых для ведения налогового учета, а также определения обязанностей руководителей подразделений и служб, смежных с бухгалтерией;

уточнение и, при необходимости, переработка существующих  графиков документооборота, принятого в организации.

Следующим этапом разработки организационных аспектов учетной политики является определение элементов налогового учета и связанных с этим  мероприятий.

Элементами  налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные  документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры  налогового учета;

- расчет налоговой  базы.

Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Перечень форм таких документов устанавливается в первом разделе учетной политики (учетная политика для целей финансового учета). Если используются формы, не являющиеся унифицированными, в приложении к учетной политике, утверждаются формы, разработанные организацией.

В свете данных требований предполагается, что для  организации налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить еще один первичный документ — бухгалтерскую справку. Так как бухгалтерские справки будут составляться по всем участкам учета и по всем видам доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в приложении к учетной политике для целей налогового учета следует привести все формы справок. Нелишним будет дублирование этих же форм и в приложении к учетной политике для целей финансового учета.

Расчет налоговой  базы производится в налоговых декларациях, формы которых утверждаются МНС России и являются едиными для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной политике достаточно определить сроки составления таких расчетов и лиц (по должностям, а не по фамилиям), ответственных за составление расчетов.

Таким образом, из трех элементов налогового учета  наибольшее внимание следует уделить второму — аналитическим регистрам налогового учета. Это связано с тем, что централизованная разработка форм такого учета НК РФ не предусматривается. Все работы, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в организации. При этом наряду с общими требованиями налогового законодательства учитываются отраслевые и технологические особенности процессов произведет и реализации продукции (работ, услуг), а также специфика документооборота, используемого организацией.

Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции  в натуральном (если это возможно) и  в денежном выражении;

- наименование хозяйственных  операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что  перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в ст. 9 Закона о  бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета.

Немаловажным является  положение НК РФ, устанавливающее, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, за разглашение налоговой тайны несут ответственность, установленную НК РФ. Сентенция более чем спорная, так как содержание регистров налогового учета мало чем отличается от содержания регистров учета бухгалтерского. Следовательно, разглашение их содержания должно квалифицироваться как нарушение коммерческой тайны (кроме информации, которая к коммерческой тайне не относится) со всеми вытекающими последствиями.

Требованиям по составлению  аналитических регистров бухгалтерского учета в НК РФ посвящена отдельная статья — 314.

В соответствии с этой статьей аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета — это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический  учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность  отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Таким образом, какие-либо унифицированные формы налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не устанавливаются, и устанавливаться не будут; исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основные факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки, зависят от схемы бухгалтерского учета и схемы документооборота первичных регистров бухгалтерского учета, принятых в организации, а также от отраслевых особенностей осуществления предпринимательской деятельности.

Еще одно немаловажное замечание  касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста ст. 314 НК РФ, корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается, отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

Таким образом, с учетом требований, изложенных выше, форма аналитического регистра налогового учета с минимальным набором реквизитов может иметь следующий вид (пример для учета материальных расходов).

Ведомость учета  материальных расходов по 000 "Август"

за январь месяц 2002 года

Наименование  хозяйственной операции	Сумма
Списаны материалы, отпущенные в основное производство	20120

в руб.

Так как основанием для  отражения в налоговом учете  являются данные регистров бухгалтерского учета (первичных или бухгалтерских справок), целесообразно включить в форму еще одну графу, в которой следует отразить данные бухгалтерского учета. По тем позициям, где данные бухгалтерского учета могут расходиться с данными налогового учета (например по командировочным или представительским расходам), целесообразно также включать графу, в которой указывается норматив, который принимается к налоговому учету.

Тогда форма аналитического учета будет выглядеть следующим  образом (пример для учета прочих расходов):

Ведомость учета прочих расходов по 000 "Август" за январь месяц 2002 года

в руб.

Наименование хозяйственной операции	По данным бухгалтерского учета	Норматив	Сумма
Списаны материалы, отпущенные в основное производство	39880	32500	32 500