Систематизация знаний о понятии «НИОК и ТР»

Отметим, что расходы на незаконченные НИОКР, а также  НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не учитываются в составе  расходов на НИОКР насчете 04 "Нематериальные активы", что следует из пункта 3 ПБУ 17/02.

В состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных  организаций, государственных (муниципальных) учреждений) входят, в частности, пояснения  к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На это указывает  пункт 4 Приказа Минфина Российской Федерации от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Однако данные пояснения  приводятся к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках, если каждый показатель об отдельных  видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несущественен  для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации  или финансовых результатов ее деятельности, что следует из пункта 11 Положения  по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская  отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного  Приказом Минфина Российской Федерации  от 06.07.1999 г. N 43н.

Согласно пункту 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках оформляются в табличной  и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной  форме, определяется организациями  самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

 

3 Правила и требования ведения бухгалтерского учета объектов в соответствии с данным положением

Согласно п. 5 ПБУ 17/02, информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам отражается в бухгалтерском  учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Это означает, что, отражая  факты несения организацией соответствующих  расходов, используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По дебету этого счета  в корреспонденции со счетами  учета расходов, денежных средств, амортизации, материалов и т.д. должны отражаться суммы расходов организации по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам.

Записью по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" должна списываться стоимость признаваемых в учете результатов данных работ.

Здесь возникает вопрос: на каком счете следует учитывать  стоимость результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, т.е. в корреспонденции с  каким счетом должна в нашем случае составляться запись по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Из предписаний пункта 8 ПБУ 17/02 следует, что отражаемые в  учете результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ признаются для целей бухгалтерского учета внеоборотными активами.

В разделе "Внеоборотные активы" плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина  России от 31.10.2000 № 94н, специальный счет, предназначенный для отражения  результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ отсутствует.

При этом, согласно предписаниям ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и  ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" результаты соответствующих работ  не могут быть отражены в бухгалтерском  учете ни как основные средства (счет 01), ни как доходные вложения в материальные ценности (счет 03), ни как нематериальные активы (счет 04).

В разделе "Внеоборотные активы" действующего плана счетов бухгалтерского учета существуют и  свободные позиции. Это счета 06 и 09.

Однако от их использования  в рассматриваемом случае нас  останавливает предписание инструкции по применению плана счетов, согласно которой вводить в план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета организация  может только для учета специфических  операций и, что гораздо более  важно, только по согласованию с Минфином России.

Вероятно, в ближайшее  время Минфин внесет соответствующие  ПБУ 17/02 поправки к плану счетов бухгалтерского учета.

Но пока изменения к  плану счетов не приняты, по нашему мнению, для отражения в учете  стоимости признанных результатов  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ следует  использовать счет 97 "Расходы будущих  периодов", открыв к нему специальный  субсчет "Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ".

В активе бухгалтерского баланса  сальдо субсчета "Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ" к счету 97 "Расходы будущих  периодов" следует отражать по строке "Прочие внеоборотные активы".

Согласно п. 5 ПБУ 17/02, аналитический  учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам ведется обособленно  по видам работ, договорам (заказам).

Данное предписание ПБУ 17/02, следует воспринимать как рекомендательное. Отметим, что постановка аналитического учета по тем или иным объектам - это компетенция самой организации, и определяется она исключительно  потребностями внутреннего управления компанией.

Пунктом 6 ПБУ 17/02 устанавливается, что единицей бухгалтерского учета  расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для  целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Признание результатов работ  внеоборотными активами

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы  по научно-исследовательским, опытно-конструкторским  и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при  наличии следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Первые два из перечисленных  критериев представляют собой следствие  общего предписания статьи 9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", согласно п. 1 которому все хозяйственные  операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона, обязательным реквизитом любого первичного документа, служащего основанием для бухгалтерской записи, являются измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Таким образом, эти критерии соблюдаются  практически всегда, когда мы отражаем в учете расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам.

Третий критерий фактически воспроизводит общее требование к признанию активов, выдвигаемое  Международными стандартами финансовой отчетности. Напомним, что согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий  прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод  в будущем. При этом актив признается в балансе, когда существует вероятность  притока будущих экономических  выгод в компанию, а актив имеет  стоимость или оценку, которая  может быть надежно измерена.*

Что же касается четвертого критерия, то при всей понятности его  формулировки - "использование результатов  научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ может  быть продемонстрировано" - остается неясной схема практической реализации этого требования, таким образом  ПБУ 17/02 в данном случае не определяет кто, кому и что должен демонстрировать.

И вот эта неясность  и незаконченность формулировки создает возможности для предприятий  занижать стоимость своих внеоборотных активов, ускоряя списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским  и технологическим работам путем "непризнания" их результатов  в качестве внеоборотных активов  организации, т.к. всегда можно будет  заявить, что демонстрация этих результатов  была недостаточно убедительной.

Такая возможность подтверждается предписаниями пунктов 7 и 8 ПБУ 17/02, согласно которым в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий  расходы организации, связанные  с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, признаются внереализационными расходами отчетного периода, т.е. списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Признаются внереализационными расходами отчетного периода  также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам, которые не дали положительного результата. Если же расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих  отчетных периодах.

Расходы, включаемые в стоимость  результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ.

Согласно п. 9 ПБУ 17/02, к  расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам относятся все фактические  расходы, связанные с выполнением  указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ включаются:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Суммы этих расходов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"; Кредит 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары"

- на стоимость материально-производственных  запасов, израсходованных при  выполнении работ; 

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на стоимость услуг  сторонних организаций и лиц,  используемых при выполнении  работ (без НДС);

Дебет 19 "НДС по приобретенным  ценностям", Кредит 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на НДС, относящийся  к стоимости услуг сторонних  лиц; 

• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

Данные расходы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- на суммы обязательств  перед персоналом по выплате  заработной платы и прочих  выплат.

• отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);

Сумма задолженности по единому  социальному налогу отразится записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и  сборам"

 

• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

На суммы этих расходов составляется проводка:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 10 "Материалы"

• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

Суммы амортизационных отчислений в этом случае отражаются записью:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

• затраты на содержание и эксплуатацию научно - исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.

На суммы указанных  затрат составляется запись:

Дебет 08 "Внеоборотные активы" Кредит счетов учета денежных средств, расчетов, а также счетов 10 "Материалы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Наряду с этим, пунктом 9 ПБУ 17/02 устанавливается, что в состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим  работам также включаются прочие расходы, непосредственно связанные  с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ, включая расходы по проведению испытаний.