Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по системе «Дирикт-костинг» (на примере ОАО Якутская птицефабрика)

Важным достоинством системы директ-костинг является возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами и прибылью. В рамках данного анализа определяют критическую точку (точку, характеризующую такой объем производства, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытков) и взаимосвязь исследуемых факторов.

Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность  изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием. [7]

 

1.2. Варианты директ-костинга.

 

Система «директ-костинга»  применяется в нескольких вариантах:

1. Простой (одноступенчатый) «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах, учтенных единым блоком.
2. Развитой (многоступенчатый, дифференцированный) «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции. Постоянные затраты подразделяются по местам формирования переменных затрат, т.е. уровням управления предприятием.

При обоих вариантах  системы директ-костинга общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. [7]

Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

• Затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;
• Себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат;
• Сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);
• Возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия. [6]

При простом директ-костинге учет постоянных расходов осуществляется единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. [7]

В условиях развитого  «директ-костинга» возникает понятие  полумаржи (разность валовой маржи  и прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике «директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.

При этом варианте отклоняются  от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о сокращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.

Метод «вклад продукта»  позволяет определить «участие»  каждого продукта, т.е. его «взнос»  в покрытие постоянных затрат, которые  существуют даже при условии отказа от производства и реализации этого продукта.

Использование развитого  «директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и определению  результатов по сегментам рынка.

Причина применения данного  метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете заключается  в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с доходами, источниками которых они стали.

К преимуществам калькуляции  с полным распределением затрат относятся:

• Включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;
• Соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты организации, требованиям МСФО;
• Счета прибылей и убытков оценивают прибыль организации на той же самой основе, на которой производится оценка запасов;
• Применение для целей ценообразования по принципу «средние затраты плюс прибыль» для расчета заранее установленной доли прибыли и др.

К недостаткам калькуляции  с полным распределением затрат можно  отнести: зависимость от ряда оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной информации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зависимость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании отчетов.

Контроль по методу маржинального  дохода (по переменным затратам) и расчет себестоимости единицы калькулирования  осуществляют только по методу прямых затрат. Постоянные затраты между  изделиями не распределяются.

Отличие результатов  калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода связано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы, часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по снятию с производства изделий, которые приносят доход. [6]

Для контроля за величиной  и поведением постоянных затрат в  системе «директ-костинг» их разделяют  на четыре группы по местам возникновения: продукция, группа продукции, цех, предприятие. Устанавливают причины возникновения постоянных затрат.

В российских организациях важное значение для текущего контроля за рентабельностью продукции при  широком ассортименте имеют поэтапные  калькуляции покрытия, в которых  все имеющиеся постоянные издержки подразделяются на:

• постоянные дифференциальные издержки на каждый вид продукции, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период (например, расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования);
• постоянные издержки на каждую ассортиментную группу продукции, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы (например, капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы);
• постоянные издержки, связанные с организационной структурой производства (цеховые). Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию еще не распределенной суммы покрытий всех изделий, выпускаемых этим подразделением;
• общие издержки (постоянные расходы предприятия) представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами (например, расходы на управление предприятием). [7]

Затем проводится расчет серии покрытий, поэтапно включающий все больше затрат:

 

Маржинальный доход 1 = Дифференциальные доходы – Переменные дифференциальные издержки

 

Маржинальный доход 2 = Маржинальный доход 1 – Постоянные затраты, непосредственно связанные с производством продукции;

 

Маржинальный доход 3 = Маржинальный доход 2 – Постоянные затраты, связанные с данной ассортиментной группой продукции;

 

Маржинальный доход 4 = Маржинальный доход 3 – Постоянные затраты, возникающие при цеховой структуре организации.

 

Контроль за многоступенчатым калькулированием себестоимости по методу маржинального дохода позволяет  выявить и конкретизировать причины  убытков по уровням управления (на уровне изделия, группы изделий, цеха, организации в целом).

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что  с его помощью можно изучить  взаимосвязи и взаимозависимости  между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Анализ зависимости  переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства позволяет определить точку критического объема производства (мертвую точку) или точку рентабельности: объем производства, при котором величина выручки от реализации равна ее полной себестоимости.

Для вычисления этой точки используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли, графический метод.

 

Метод уравнений.

Любой отчет о финансовых результатах может быть представлен  в виде следующего уравнения:

Выручка – переменные затраты – постоянные затраты = прибыль.

 

Или в расчете на единицу:

Цена за единицу ×  Количество единиц – Переменные затраты  на единицу ×

× Количество единиц –  Постоянные затраты = Прибыль.

 

Метод маржинальной прибыли.

Этот метод является разновидностью предыдущего. Маржинальная прибыль равна выручке минус переменные затраты. Маржинальная прибыль на единицу продукции равна ее цене минус удельные переменные расходы (т.е. расходы на единицу продукции). Суть этого метода вытекает из концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль, приходящаяся на единицу продукции, представляет вклад каждой реализованной единицы в покрытие постоянных затрат.

 

 

Если известна норма  маржинальной прибыли, то точка безубыточности рассчитывается по формуле:

 

 

 

Графический метод.

Нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного графика «затраты – объем –  прибыль» (рис. 1).

ПР- переменные затраты; ПОС – постоянные затраты; ВР – выручка

Рис.1. Зависимость переменных и постоянных затрат от объема производства.

 

Последовательность построения заключается в следующем:

1. Наносим на график линию постоянных затрат, для этого проводим прямую, параллельную оси абсцисс;
2. Выбираем какую-либо точку на оси абсцисс, т.е. какую-либо величину объема. Рассчитываем для этой точки величину общих затрат (постоянных и переменных) по формуле Y = а + bХ. Строим прямую на графике, отвечающую этому значению;
3. Вновь выбираем любую точку на оси абсцисс и для нее находим сумму выручки от реализации. Строим прямую, отвечающую этому значению.

На графике видна  область прибыли и убытков  при различных вариантах объема. Выручка и переменные расходы  изменяются прямо пропорционально  относительно физического объема, в то время как постоянные расходы неизменны при любом объеме. Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значениям затрат и выручки.

В управлении появилось  выражение «операционный рычаг», если в технике рычаг – это средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями, то для руководителя термин «рычаг» связан с представлением о том, как можно значительно увеличить прибыль при незначительном увеличении объема продаж. Операционный рычаг – это показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот, самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.

Уровень операционного  рычага предприятия при заданном уровне объема продаж рассчитывается по формуле;

 

Уровень операционного  рычага показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого показателя (в процентах) повлияет на изменение прибыли. [6]

 

4. Преимущества и недостатки системы учета затрат «директ-костинг»