Особенности учета предприятий-банкротов

• вознаграждение арбитражному управляющему;

• расходы по хранению имущества (решение арбитражного суда);

• расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;

• судебные расходы;

• расходы на экспертизу;

• расходы на публикацию о торгах;

• расходы на проведение торгов;

• расходы на оплату услуг специализированных организаций, проводящих оценку имущества, и пр.; расходы, связанные с конкурсным производством.

В новом законе определено отнесение многих видов расходов на счет (за счет) имущества предприятия-должника.

На наш взгляд, в целях достоверного учета расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов целесообразно такие расходы учитывать на отдельном счете "Расходы, связанные с процедурами банкротства" с открытием отдельных субсчетов в зависимости от видов расходов и источников их покрытия.

По дебету этого счета отражаются суммы понесенных расходов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами.

Списание расходов отражается по кредиту счета в дебет счетов источников их покрытия:

• собственных средств предприятия (капиталов и фондов, включая счет 96"Целевые финансирование и поступления", а также прибыли (убытков) отчетного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
• счетов реализации имущества (46, 47, 48) или продажи предприятия.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства, в настоящий момент отсутствует. Главный вопрос учета данных расходов в основном связан с проблемами отнесения расходов и затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), реализацию их или на счет собственных источников в связи с правильным исчислением налогов[7].

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), которое вводится в действие с 1 января 2000 г., расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• операционные расходы;
• внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам относятся также чрезвычайные расходы, понесенные вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и пр.

Очевидно, что расходы, связанные с процедурами банкротства, относятся к прочим расходам. Прочие расходы в соответствии с п. 15данного ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Отсюда следует, что порядок учета расходов, связанных с процедурами банкротства, и источников их покрытия должен найти свое отражение в отдельных нормативных актах и Методических указаниях по бухгалтерскому учету.

Пунктом 2 ст. 74 Закона N 6-ФЗ при введении внешнего управления предусмотрено, что внешний управляющий обязан открыть специальный счет для проведения внешнего управления и расчетов с кредиторами. Следовательно, расходы по ведению внешнего управления и расчеты с кредиторами в процессе внешнего управления осуществляются только со специального счета.

Конкурсный управляющий обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника в банке (основной счет должника). Другие счета подлежат закрытию путем перечисления средств на основной счет. На основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного производства. С основного счета должника осуществляются выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном ст. 106 Закона N 6-ФЗ. С основного счета оплачиваются расходы, связанные с осуществлением конкурсного производства.

Закрытие расчетных счетов путем перечисления денежных средств на основной счет отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" (основной) с кредита счетов 51 "Расчетный счет" (другие счета), 55"Специальные счета в банках".

Закрытие валютных счетов отражается проводками:

Дебет счета 57 Кредит счета 52 - на сумму продаваемой валюты

Дебет счета 51 Кредит счета 48 - на сумму выручки от продажи валюты

Дебет счета 48 Кредит счета 57 - на сумму валюты в день продажи

Дебет счета 48 (80) Кредит счета 80 (48) - на сумму финансового результата

3. Учет операций при заключении мирового соглашения

 

Как указывалось выше, мировое соглашение между должником и кредиторами может предусматривать следующие условия: отсрочку или рассрочку исполнения обязательств, уступку права требования должника, исполнения обязательств должника третьими лицами, скидку с долга, обмен требований на акции и др.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгалтерском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника представляет собой безвозмездные поступления, т.е. прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль. В данном случае налог на добавленную стоимость, выделенный в расчетных документах поставщика и относящийся к скидке с долга, необходимо отнести на счет 80 "Прибыли и убытки".

Исполнение обязательств должника третьими лицами возможно на условии финансовой помощи, которую мы рассмотрели в главе 2.2"Возможное предупреждение банкротства и учет операций досудебной санации".

Уступка права требования регулируется главой 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ (статьи 824-833).

По договору финансирования под уступку денежного требования (договору цессии) одна сторона (финансовый агент или цессионарий) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту или цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента или цедента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление деятельности такого вида.

Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Следует отметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами. Поэтому переуступка права требования дебиторской задолженности оформляется у кредитора как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам следующими проводками:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования переданные" - на сумму уступки права требования

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму убытка от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму меньшую, чем дебиторская задолженность

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму причитающейся дебиторской задолженности

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму большую, чем дебиторская задолженность

В случае переуступки права требования в сумме меньшей, чем дебиторская задолженность в бюджет, кредитор обязан начислить налог на добавленную стоимость со всей суммы дебиторской задолженности:

Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по отгрузке

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по оплате

После получения денежных средств по договору:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный" - на сумму НДС по моменту реализации в целях исчисления налога по оплате

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом"

Если дебиторская задолженность переуступается по большей стоимости, то с суммы превышения необходимо начислить налог на добавленную стоимость:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС неоплаченный"

Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму дохода по договору

Организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в сумме фактических затрат. Задолженность за приобретаемое право учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Оплата приобретаемого права отражается по дебету счета 76 с кредита счетов учета денежных средств.

Должник (предприятие-банкрот) в обязательном порядке уведомлен о меняющихся кредиторах, и ему необходимо отражать это движение в аналитическом учете. Некоторые специалисты рекомендуют такую задолженность перенести со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Так как задолженность еще не уплачена должником, зачет НДС осуществлять нельзя.

В процессе мирового соглашения возможен обмен требований на акции. Обменять требования можно как на акции, уже выкупленные у акционеров, так и на акции, выпущенные в связи с увеличением уставного капитала.

В первом случае можно рекомендовать следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму обмена акций на требования по договору

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения номинальной стоимости

Кредит счета 56 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" - на сумму номинальной стоимости акций

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения стоимости обмена акций

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму требований

Дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы обмена

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму обмена акций на требования по договору

Кредит счета 80 "Прибыли и убытки"- на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы требований.

Использование счета 76 как промежуточного обосновано в связи с тем, что в случае обмена могут возникнуть разницы между номинальной стоимостью акций, суммой обмена по договору и суммой требования кредитора.

Второй вариант, обмен требований на вновь выпущенные акции, предусматривает увеличение уставного капитала. В этом случае отражение операций на счетах будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит счета 85 "Уставный капитал" - на сумму увеличения уставного капитала

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму обмена требований на акции. В случае образования разницы между суммой требований и стоимостью акций разницу следует относить на счета 80 "Прибыли и убытки" или 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

4. Продажа предприятия. Нормативное регулирование и учет

 

Продажа предприятия (бизнеса) должника может быть осуществлена во время внешнего управления или конкурсного производства и регулируется положениями ст. 86 ФЗ от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Как было указано выше, при продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности должника, за определенным исключением. Например, не подлежат продаже марки установленного образца на алкогольную продукцию (они подлежат возврату в налоговую инспекцию по месту их приобретения). В случае когда основной вид деятельности должника осуществляется только на основании разрешения (лицензии), покупатель предприятия приобретает преимущественное право на получение такого разрешения (лицензии), т.е. покупатель не может осуществлять деятельность на основе уже имеющейся лицензии, которая принадлежит предприятию-должнику. Он только приобретает преимущественное право на получение такого же, но нового разрешения (лицензии).

Особенностью продажи предприятия в связи с банкротством является то, что денежные обязательства и обязательные платежи должника на дату принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не включаются в состав предприятия. Однако все трудовые контракты, действующие на момент продажи предприятия, сохраняют силу, и права и обязанности работодателя переходят к покупателю предприятия.