Характеристика основных школ бухгалтерского учёта

Рассматривая корреспонденцию  счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя  взгляды известного психолога В. Келера об "инсайте" - схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов).

Например:

• дебет счета Основного производства,
• дебет счета Вспомогательного производства,
• дебет счета Общепроизводственных расходов,
• дебет счета Общехозяйственных расходов,
• дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,
• кредит счета Расчетов по оплате труда,
• кредит счета Расчетов по социальному страхованию.

Итальянская и французская  школы не давали возможности для  составления таких проводок, так  как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.

Англо-американская школа: психологический аспект

Между двумя мировыми войнами  начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями  можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы.

Для достижения этих целей  было выдвинуто несколько принципиально  новых идей:

          1)  натуральные измерители; 
          2) стандартные издержки; 
          3) центры ответственности; 
          4) управленческий учет; 
          5) биховеризм.

Каждая из этих идей не имеет  прямого отношения к двойной  записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли "экранов", демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью  стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере, должен быть, "нормальный" процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным случаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон.

Желание превратить учет в  орудие управления привело бухгалтеров  англоязычных стран к использованию  психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакции (S -> R). Документ - это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления  привело к возникновению так  называемого управленческого учета, это параллельное (альтернативное) направление к традиционному  бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы, первый - допускает устные сообщения, второй - только документы, первый использует методы исчисления, второй - регистрации.

 Русская школа: стремление к синтезу

Большие особенности в  интерпретации двойной записи сложились  в России. Эти особенности можно  понять, только принимая во внимание то обстоятельство, что двойная бухгалтерия  была введена в нашей стране, прежде всего для того, чтобы не отпугивать иностранцев, не давать им возможности  отказывать в инвестициях, ссылаясь на непонятный учет. Если спросить знающего и достаточно опытного бухгалтера любого крупного предприятия о цели бухгалтерского учета, то он ответит, что вся регистрация  выполняется для того, чтобы проконтролировать  списание и оприходование ценностей, начисление и оплату.

Сама идея двойной записи была заимствована в Германии, и  это обстоятельство, а также то, что в России огромное число практикующих и пишущих по-русски бухгалтеров  было представлено немцами, привело  к тому, что на русскую мысль  именно немецкие взгляды оказали  огромное влияние. "В школе немецкой, - с грустью писал Рудановский, - мы должны отметить, что с присущим этой школе формализмом, она ставит на первый план систематическую регистрацию, своего рода метод дедуктивного синтеза, стремящийся посредством ряда наперед данных форм уловить и сохранить в них все содержание живой действительности, такое чисто формальное обоснование учета имеет претензию случайным и нередко неудачным счетным формам приписать значение меры хозяйственных явлений".

При социализме диграфизм в русской бухгалтерии приобрел еще одну особенность: на крупных предприятиях, а при социализме почти все предприятия были крупными, выявилось, что, в сущности, вертикальная корреспонденция преобладает над горизонтальной. Это выражалось в том, что значительная, обычно преобладающая часть фактов хозяйственной жизни отражалась через счета внутренних расчетов, и роль их гипертрофировала систему двойной записи.

И, наконец, еще одна существенная особенность: русская бухгалтерия  всегда рассматривалась на словах как  выражение экономической мысли, но на деле она всегда служила только фискальным целям государства, и  в основе своей являлась безусловно правовой, подчиняясь принципам административного, финансового и гражданского права.

Генезис

Анализ концептуальных основ  национальных школ позволяет сделать  вывод о том, что история бухгалтерского учета может быть представлена как  схема последовательно доминирующих теоретических представлений.

С XV до XVII в. преобладала итальянская бухгалтерия. В ее рамках были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т.п.; разработаны интерпретационные, преимущественно персоналистические схемы.

Первая половина XX в. продемонстрировала торжество немецкой бухгалтерской  школы. Именно в ее рамках возникло такое направление как балансоведение, получил развитие экономический анализ, были предложены различные процедурные подходы к реализации множества учетных задач, созданы децимальные планы счетов, сформулированы положения о калькуляции себестоимости, о централизации и децентрализации учета, и, что особенно важно, были предложены достаточно эффективные приемы трансформации учетных показателей в условиях падающей валюты (инфляции).

Вторая половина XX в. - гегемония  американской школы. Она дала множество подходов к изучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (биховеризм), разделение учета на макро- и микроуровни, причем в последнем выделяют финансовый, управленческий учет и аудит. В рамках управленческого учета американцы подарили миру стандарт-костс, директ-костинг, в сфере аудита усовершенствовали то, что начали англичане. Наконец, развитие вычислительной техники позволило американцам создать весьма эффективные компьютерные системы учета.

         Список литературы

1. Антонова М.В. Лука Пачоли и двойная запись в Италии Бухгалтерский учет. – 1994. - №10.

2. Болтунова Е.М., Костина Т.И. История бухгалтерского учета: учебно-методический комплекс. – Ульяновская государственная сельскохозяйственная академия. – Ульяновск: УГСХА, 2007.

3. Лука Пачоли: биография и учение // Бухгалтерский учет. – 1994. - №5.

4. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета: учебное пособие Е.В. Лупикова. – М.: КНОРУС, 2006.

5. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была. – М.: Финансы и статистика, 1995.

6. Рагозина С.Н. Возникновение  двойной бухгалтерии Бухгалтерский  учет. – 1996. - №6.

7. Соколов Я.В. Бухгалтерский  учет в рыночной экономике:  история и современность // Бухгалтерский  учет. – 1991. - №1.

8. Соколов Я.В. Лука Пачоли и его время: становление и развитие учета Бухгалтерский учет. – 1994. - №8.

9. Соколов Я.В. Бухгалтерский  учет: от истоков до наших дней. – М.: Финансы и статистика, 1996.

10. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История  бухгалтерского учета: Учебник.  – 2 е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2006.