Налоговый контроль-трансфертное ценообразование

И, наконец, основаниями для признания  физических лиц взаимозависимыми служат подчинение их по должностному положению, а также родство (физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в т.ч. усыновители), дети (в т.ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный).

Необходимо указать, что приведенная  авторская классификация весьма условна, поскольку некоторые основания для признания лиц взаимозависимыми могут быть применены как к организациям, так и к физическим лицам.

Как и ранее, приведенный перечень не является закрытым, и суд может  признать субъектов взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным НК РФ. Однако, несмотря на это, расширение перечня взаимозависимых лиц представляется нам оправданным, поскольку во всех случаях речь идет о возможности сторон сделки влиять на ее условия и результаты, в т.ч. для целей налогообложения.

Пункт 6 ст. 105.1 НК РФ предусматривает право физических лиц (участников сделки) самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным НК РФ, однако если особенности отношений между ними могут оказать влияние на условия или результаты сделки. Таким образом, лица могут быть признаны взаимозависимыми в силу законных оснований налоговым органом, судом или в силу собственного волеизъявления налогоплательщика.

С введением в текст НК РФ главы 14.5 необходимо говорить о появлении нового вида налогового контроля - налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Данная функция и ранее была отнесена к компетенции налоговых органов, однако отсутствие специального нормативно-правового регулирования не позволяло выделять ее в самостоятельный вид контроля.

В рамках нового вида налогового контроля проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических  лиц, уплачиваемого в соответствии  со ст. 227 НК РФ (индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др. лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой);

3) налога на добычу полезных  ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость  (в случае, если одной из сторон  сделки является организация  (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком  налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Для нового вида налогового контроля законодатель предусмотрел возможность  проведения только камеральных проверок (по месту нахождения налогового органа). Такие проверки могут проводиться на основании уведомления налогоплательщика о контролируемых сделках либо при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки.

В ходе проведения проверки налоговый орган вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. ст. 95 - 97 НК РФ. При этом каких-либо специфических особенностей в отношении данного вида контроля законодательством не предусмотрено.

В отношении одной сделки (группы однородных сделок) налоговый орган не вправе проводить две и более проверки за один и тот же календарный год. При этом, если в ходе проверки контролируемой сделки (группы однородных сделок) было установлено, что ее условия соответствуют условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

Однако положения НК РФ, регулирующие вопросы налогового контроля над сделками взаимозависимых лиц, не лишены противоречий и дискуссионных моментов, разрешить которые будет призвана судебная и арбитражная практика. Так, следует обратить внимание на соотношение норм, запрещающих проводить проверки в отношении одной сделки за один период, и положений, предусматривающих право налогового органа проводить выездные или камеральные налоговые проверки за тот же налоговый период, в ходе которых могут быть затребованы и подвергнуты проверке аналогичные документы. В этом случае остается открытым вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушения в области ценообразования.

На наш взгляд, целесообразно  дополнить НК РФ нормой, запрещающей переквалифицировать в ходе общих камеральных и выездных налоговых проверок сделки, условия которых ранее были признаны соответствующими сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Подобные уточнения позволили бы избежать двоякого толкования норм НК РФ.

Возвращаясь к порядку проведения проверок над сделками взаимозависимых  лиц, отметим, что срок их проведения ограничен шестью месяцами. Но по решению  руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в исключительных случаях он может быть продлен до 12 месяцев. Данный срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о проведении такой проверки.

В ходе проверки могут быть проверены  контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной  в сделке, от рыночной цены, которые  привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Что касается содержания данного акта, то он составляется с учетом общих требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ, а также должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Данный акт проверки подписывается  должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или  его представителем. При отказе последнего подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.

Акт проверки в течение пяти дней с момента его составления  должен быть вручен лицу, в отношении  которого проводилась проверка, или  его представителю под расписку, а при их уклонении от его получения - направлен по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Налогоплательщики, не согласные с  результатами проверки, изложенными  в акте, вправе в течение 20 дней со дня его получения представить  в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по отдельным его положениям с приложением документов, обосновывающих суть возражений. Порядок рассмотрения возражений и принятия по ним решения аналогичен порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ. Конечно же, налогоплательщики могут обжаловать результаты проверки в суд.

В целом новшества налогового законодательства в области ценообразования призваны повысить эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования. Однако внедрение в российскую налоговую систему выработанных международных стандартов (ОЭСР) в данной области потребует определенного времени, которое необходимо как налогоплательщикам, так и налоговым и судебным органам для эффективного применения и реализации новых норм.

Так, например, возложение на налоговые  органы новых функций в области трансфертного ценообразования, по нашему мнению, потребует дополнительного увеличения численности их штата, обучения и повышения квалификации сотрудников <8>.

--------------------------------

<8> Приказ ФНС от 24 августа  2011 г. N ММВ-7-5/511@ "Об утверждении Плана Федеральной налоговой службы по повышению эффективности бюджетных расходов на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов и Графика реализации Плана Федеральной налоговой службы по повышению эффективности бюджетных расходов на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов" // СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

 

Следует указать также, что введение в действие штрафных санкций за нарушения  в области трансфертного ценообразования  будет осуществляться поэтапно, что связано с необходимостью разработки, корректировки внутренних процедур, связанных с необходимостью доказывания соответствия применяемых цен по контролируемым сделкам рыночным.

Так, в 2012 и 2013 гг. налогоплательщики  будут полностью освобождены  от штрафных санкций в случае отклонения применяемых ими цен от рыночных. В 2014 - 2016 гг. размер штрафа составит 20% от неуплаченной суммы налога, а начиная с 2017 г. - 40%, но не менее 30 тыс. руб.

Если же налогоплательщик представит по запросу налогового органа документальное обоснование (утвержденную методику) рыночного уровня цен, примененных по контролируемой сделке, то штрафные санкции к нему в силу п. 2 ст. 129.3 НК РФ применяться не будут.

Таким образом, законодательная  регламентация вопросов налогового контроля за трансфертным ценообразованием была осуществлена на достаточно высоком  уровне и в соответствии с выработанными  международными стандартами в данной области. В то же время для обеспечения налоговой стабильности для предпринимателей и формирования благоприятного инвестиционного климата существующая налоговая система требует дальнейших комплексных преобразований.

 

Литература

 

1. Агапова Н.А. Новые правила трансфертного ценообразования // Право и экономика. 2011. N 9.

2. Голишевский В.И., Кизимов  А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. N 7.

3. Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. N 10.

4. Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. N 6.

5. Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение. 2011. N 11.