Налоговый контроль-трансфертное ценообразование

 

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ И  ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ <*>

 

М.А. ШАПОВАЛОВ

 

--------------------------------

<*> Shapovalov M.A. Tax control and transfer pricing.

 

Шаповалов Михаил Алексеевич, старший преподаватель кафедры  финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО "Саратовская государственная юридическая академия", старший юрисконсульт ЗАО "ИнформБУТЭК", кандидат юридических наук.

 

В статье рассматриваются  экономико-правовые аспекты нововведений российского налогового законодательства в области трансфертного ценообразования. Раскрывается специфика нового вида налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Автором обозначена необходимость поэтапного внедрения новых механизмов налогового контроля с учетом передового международного опыта.

 

Ключевые слова: налоговый  контроль, трансфертное ценообразование, контролируемые сделки, взаимозависимые  лица.

 

The article deals with the economic and legal aspects of the innovations of Russian tax legislation in the area of transfer pricing. Disclosed the specifics of a new type of tax control in relation to a transaction between related parties. The author has indicated the need for a phased introduction of new tax control mechanisms based on best international experience and foreign.

 

Key words: tax control, transfer pricing, controlled transactions, interdependent entity.

 

В условиях рыночной экономики  цены по общему правилу являются свободными и определяются исходя из баланса  спроса и предложения, а также  свободной конкуренции производителей товаров и услуг. Однако российское законодательство (ст. 424 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ) допускает государственное регулирование цен. И если ранее такое право предоставлялось только уполномоченным государственным органам, то с принятием 29 июня 2009 г. Федерального закона N 132-ФЗ <1> оно было закреплено и за органами местного самоуправления.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 29 июня 2009 г. N 132-ФЗ "О внесении изменения в статью 424 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2009. 1 июля.

 

Предпосылками государственного (муниципального) регулирования цен служат различные  негативные факторы, которые действуют  на ранних стадиях становления рыночных отношений и свободных цен, среди  которых снижение объемов товарооборота, ущемление имущественных интересов граждан, обилие посредников, ценовые злоупотребления и пр.

Сглаживание негативного влияния  указанных факторов на экономику  выходит за пределы гражданских  правоотношений и относится к  сфере публично-правового регулирования (финансового, административного). В частности, одной из сфер государственного регулирования цен является трансфертное ценообразование.

 

Налоговый контроль и трансфертное ценообразование

 

Вопросы трансфертного  ценообразования приобретают особую актуальность в свете проводимой в стране налоговой реформы. На необходимость активизации обсуждения законопроектов в данной области указывал Президент РФ Д.А. Медведев в Бюджетном послании 2011 г. <2>, в котором новые правила трансфертного ценообразования и уплаты налога на прибыль организаций крупными холдингами по консолидированной налоговой базе были признаны в качестве основных направлений налоговой политики государства и формирования доходов бюджетной системы.

--------------------------------

<2> Бюджетное послание Президента РФ Д.А. Медведева от 29 июня 2011 г. "О бюджетной политике в 2012 - 2014 годах" // Парламентская газета. 2011. N 32.

 

Другой документ концептуального  характера - Программа Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. - предусматривает в качестве одной из мер по стабилизации доходной базы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов снижение негативных последствий использования трансфертного ценообразования с целью недопущения перемещения налоговой базы между регионами <3>. На актуальность заявленных вопросов указывают также экономисты <4>.

--------------------------------

<3> Распоряжение Правительства РФ от 30 июня 2010 г. N 1101-р "Об утверждении Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года и плана мероприятий по ее реализации в 2010 году" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2010. N 28. Ст. 3720.

<4> См., напр.: Агапова  Н.А. Новые правила трансфертного ценообразования // Право и экономика. 2011. N 9; Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение. 2011. N 11; Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. N 10.

 

С 1 января 2012 г. вступил  в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" <5>, который дополнил Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) новым разделом, посвященным вопросам трансфертного ценообразования и налогового контроля в данной сфере.

--------------------------------

<5> Собрание законодательства  Российской Федерации. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.

 

Целью принятия данного Закона послужила необходимость обеспечения справедливого рыночного ценообразования посредством уточнения перечня взаимозависимых лиц, контролируемых сделок, выработки механизмов налогового контроля в данной области, методов определения рыночных цен, налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами, а также порядка заключения соглашений о ценообразовании.

Изменения налогового законодательства, затронувшие ценообразование, явились ожидаемым результатом системных изменений российской правовой системы, направленных на интеграцию России в мировое экономическое сообщество. Речь идет, в частности, о приведении в соответствие отечественного законодательства о трансфертном ценообразовании с международно-правовыми принципами и стандартами, выработанными Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) в Руководстве 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов".

Если сравнить современный  уровень российского законодательства в сфере трансфертного ценообразования  с зарубежным опытом правового регулирования, то мы увидим наличие существенного  отставания. Так, например, первой страной, выработавшей специальное законодательство в этой сфере, стали США, где в середине 60-х гг. прошлого века необходимость правового урегулирования данных вопросов была обусловлена появлением крупных транснациональных корпораций, активно использующих трансфертное ценообразование <6>.

--------------------------------

<6> См. подробнее: Мамбеталиева  А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. N 6.

 

В России переход к рыночной экономике происходил гораздо позднее. Необходимость трансформации каркаса  отечественной налоговой системы, многие институты которой существенно  устарели, и уменьшение ее сырьевой зависимости обусловили необходимость приведения отечественного налогового законодательства в области трансфертного ценообразования в соответствие с мировыми стандартами.

Примечательно, что нововведения налогового законодательства не определяют само понятие трансфертного ценообразования, что, безусловно, можно отнести к их недостаткам. Однако из смысла п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно заключить, что законодатель подразумевает под трансфертным ценообразованием случаи, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В научной литературе под  трансфертным ценообразованием традиционно  понимают реализацию товаров, работ, услуг  между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам <7>.

--------------------------------

<7> См., например: Голишевский В.И., Кизимов А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. N 7.

 

Контролируемые сделки: обязанности  налогоплательщиков

и налоговых органов

 

Следует отметить, что в 2012 г. предмет налогового контроля в  области ценообразования претерпевает существенные изменения. Так, отдельные  виды сделок более не являются предметом контроля (например, товарообменные (бартерные) операции), на смену понятию допустимого отклонения от рыночной цены приходит интервал рыночных цен, методика расчета которого определена законодательно.

Новеллой стала обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках.

Эти сведения указываются  в уведомлениях, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту  его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. При этом право выбора формы такого уведомления (на бумажном носителе или в электронном виде) предоставляется налогоплательщику.

Перечень сведений о  контролируемых сделках, которые должны содержаться в уведомлении, закреплен в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, среди них названы: предмет сделок, сведения об участниках сделок, сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Подобные изменения, по нашему мнению, отражают общую тенденцию расширения сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов, что, безусловно, носит положительный характер. Следует также указать, что в ходе обсуждения законопроекта предлагалось ввести в отечественную практику институт предварительного согласования цены сделки в рамках регулирования контроля за такими ценами для целей налогообложения, однако данное предложение не вошло в окончательную редакцию, так же как и предложения о консолидации налоговой отчетности.

Другим нововведением стало право налогового органа затребовать в целях контроля у налогоплательщиков документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок). В то же время законодатель не предусмотрел определенной формы подобного документа налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, он может быть составлен в произвольной форме, с учетом требований к составу сведений, которые такой документ должен содержать (п. 1 ст. 105.15 НК РФ).

Необходимо уточнить, что  в отношении некоторых сделок вышеуказанный порядок истребования документов неприменим, в т.ч. когда  цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных  органов либо являются регулируемыми, при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, не являющимися по отношению к нему взаимозависимыми, при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при осуществлении сделок, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

В качестве положительного аспекта нововведений необходимо указать  установление четкого и закрытого  перечня контролируемых сделок в ст. 105.14 НК РФ, что предопределяет рамки налогового контроля и служит определенной гарантией прав налогоплательщикам при его осуществлении.

 

Налоговый контроль над сделками взаимозависимых лиц

 

Как уже было отмечено ранее, Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ существенно расширил перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми. Если ранее взаимозависимость юридических лиц определялась через непосредственное или косвенное участие одной организации в другой при доле такого участия более 20%, то с введением новой ст. 105.1 НК РФ данный порог был увеличен до 25%, а также установлен целый ряд других оснований для признания субъектов взаимозависимыми.

Взаимозависимость может  иметь место как между организациями, между организацией и физическим лицом, так и между физическими лицами. В первом случае две организации могут быть признаны взаимозависимыми, если:

- одна участвует в капитале  другой и доля такого участия  более 25%, если одно и то же  лицо прямо или косвенно участвует  в этих организациях и доля  такого участия в каждой организации  составляет более 25%;

- лицо имеет полномочия по  назначению (избранию) единоличного исполнительного органа или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации;

- единоличные исполнительные органы  организации либо не менее  50% состава ее коллегиального  исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица.

Взаимозависимость организации и  физического лица может быть установлена  в следующих случаях:

- физическое лицо прямо или  косвенно участвует в организации и доля его участия составляет более 25%;

- более 50% состава коллегиального  исполнительного органа или совета  директоров (наблюдательного совета) организации составляют одни  и те же физические лица  совместно с их супругом (супругой), родителем (в т.ч. усыновителем), детьми (в т.ч. усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным;

- физическое лицо осуществляет  полномочия единоличного исполнительного  органа организации (либо двух  и более организаций);

- доля прямого участия каждого  предыдущего физического лица  в каждой последующей организации  составляет более 50%.