Особенности исчисления налога на прибыль иностранными компаниями в России

Момент  создания постоянного представительства  и постановка на учет в налоговой  инспекции

Согласно Налоговому кодексу постоянное представительство иностранной  организации считается образованным с начала регулярного осуществления  предпринимательской деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования  постоянного представительства  следует считать первый день осуществления  предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.

Первый – когда иностранная  организация ведет деятельность, связанную с пользованием недрами  и (или) использованием других природных  ресурсов. Тогда постоянное представительство  следует считать образованным с более ранней из следующих дат:

• даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;
• даты фактического начала такой деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ).

Второй случай – когда иностранная  организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом  функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:

• дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дату фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).

Постоянное представительство  иностранной организации прекращает свое существование с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).

Вне зависимости от того, создается  у иностранной компании постоянное представительство или нет, компании необходимо не упускать из внимания вопрос о постановке на учет в налоговой  инспекции в России. Для этого  следует обратиться к утвержденному  Минфином приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124 «Положение об особенностях учета в налоговых органах  иностранных организаций». В нем сказано, что если иностранная компания ведет или намерена вести деятельность через отделение в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты начала такой деятельности (п. 2.1.1 Положения). Кроме того, иностранная компания обязана встать на учет в налоговой инспекции при следующих обстоятельствах:

• если такая компания имеет недвижимое имущество, транспортные средства в России (подп. 2.4.1, 2.4.2 Положения),
• если такая компания открыла банковские счета либо проводит операции с ценными бумагами в России (п.3.2 Положения).

Подчеркнем, что при этом иностранная  организация не обязана иметь  в России постоянное представительство  или получать доходы от источников в России. Встать на учет в налоговой  инспекции ей следует при наличии  любого из названных выше обстоятельств.

В связи с открытием банковских счетов в России у иностранных  компаний возникает много вопросов. Приведем пример.

Пример 4

Иностранная компания не ведет в  России предпринимательской деятельности, но состоит на учете в налоговой  инспекции, так как имеет банковский счет. Головной офис перечислил на этот счет денежные средства. В результате переоценки остатков средств в иностранной валюте у отделения иностранной компании возник доход в виде курсовой разницы. Кроме того, у отделения иностранной компании образуется доход в связи с тем, что банк начисляет проценты на остаток денежных средств. Возникает вопрос, приобретает ли она статус постоянного представительства и, соответственно, обязанность рассчитывать налог на прибыль со своих доходов. В данной ситуации постоянного представительства у итальянской компании в России не будет, так как ее деятельность не отвечает критериям постоянного представительства, данным в Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, предотвращения уклонения от налогообложения, заключенного 9 апреля 1996 года между Российской Федерацией и Итальянской Республикой. Следовательно, не будет в этом случае и обязанности по исчислению налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 г. № 20-12/36659).

Если же иностранная компания ведет  в России деятельность менее 30 календарных  дней в году, то об этом она должна просто уведомить налоговую инспекцию (п. 4.1.1 Положения). Также необходимо отправить аналогичное уведомление, если иностранная компания получает от источников в России доходы, не относящиеся  к своим отделениям (п. 4.1.2 Положения).

Виды  деятельности, не приводящие к образованию  постоянного представительства 

Не приводит к образованию постоянного  представительства сам по себе факт владения иностранной компанией  ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также  иным имуществом на территории РФ (п. 5 ст. 306 НК РФ). То же самое относится  и к деятельности иностранной  организации в рамках договора простого товарищества (или иного договора о совместной деятельности) на территории России – статуса постоянного  представительства такая деятельность не «приносит», если организация не осуществляет какую-либо другую предпринимательскую  деятельность (п. 6 ст. 306 НК РФ). Доходы в  виде распределения прибыли по таким  договорам облагаются у источника выплаты (письмо Минфина России от 06.05.2005 г. № 03-08-02, письмо УМНС России по г. Москве от 30.12.2003 г. № 26-12/75529).

Иногда иностранная организация  оказывает услуги по предоставлению персонала на территории Российской Федерации. Для того чтобы указанная  деятельность не приводила к образованию  постоянного представительства, должны быть соблюдены следующие условия (п. 7 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.2 Методических рекомендаций):

1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (при этом официально сотрудники остаются в штате иностранной организации).
2. Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, помимо направления в Россию специалистов определенной квалификации.
3. Иностранная организация не несет ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.
4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:
• акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);
• выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
5. Платежи в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала включают в себя:
• заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);
• компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);
• вознаграждение за оказанные услуги.

Однако в некоторых случаях  постоянное представительство все  же образуется в результате услуги «аутстаффинга», оказываемой зарубежной компанией.

Пример 5

Если сумма заработной платы, выплачиваемая  иностранной компанией своему персоналу, работающему в России, более чем  на 10 процентов превышает сумму, полученную этой иностранной компанией  за свои услуги по предоставлению персонала, в этом случае имеет место образование  постоянного представительства  иностранной компании, считают налоговые  инспекторы и финансовые работники (письмо Минфина от 01.12.2006 г. № 03-08-05, приказ МНС России от 28.03.2002 г. № БГ-3-23/150).

Еще один вид деятельности, сам  по себе не приводящий к образованию  постоянного представительства  иностранной организации, – ввоз в Россию или вывоз из России товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (п. 8 ст. 306 НК РФ).

Иностранная организация не рассматривается  как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации  через брокера, комиссионера, профессионального  участника российского рынка  ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности (п. 9 ст. 306 НК).

Пребывание в России взаимозависимого лица иностранной организации само по себе не означает, что у данной компании образуется в России постоянное представительство (п. 10 ст. 306 НК). К  взаимозависимым лицам, в частности, относятся организации, которые  могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга (ст. 20 НК РФ). Такое влияние  может быть оказано, например, через  участие материнской компании в  деятельности дочерней компании. Несмотря на это, сам факт ведения одним  из взаимозависимых лиц деятельности в России не приводит к образованию  постоянного представительства  другого взаимозависимого лица. Исключением  являются случаи, когда деятельность взаимозависимого лица содержит признаки зависимого агента (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Особенности расчета налога на прибыль постоянным представительством

Иностранные организации, ведущие  свою деятельность в России через  постоянное представительство, должны исчислять налог на прибыль с  учетом особенностей, предусмотренных  ст. 307 Налогового кодекса. Если отдельные  вопросы, которые касаются деятельности конкретной компании, не оговорены  в этой статье, то следует применять  общие положения главы 25 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения для  иностранной организации, имеющей  постоянное представительство в  России, является прибыль, которую она  получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница  между доходами этого представительства  и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ). Например, доход, полученный иностранной  организацией в результате ее деятельности на территории Российской Федерации  через постоянное представительство, следует уменьшать на величину произведенных  этим постоянным представительством расходов. Из дохода иностранной организации  от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства  этой организации в России следует  вычитать расходы, связанные с получением таких доходов. Это относится, например, к ситуации, когда постоянное представительство  иностранной организации сдает  в аренду свое имущество. Кроме того, у постоянного представительства  могут быть доходы, возникающие, но не связанные с его деятельностью  как таковой, то есть доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 309 НК РФ).

По мнению налоговых работников, при определении доходов постоянному  представительству иностранной  компании следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Доходы относятся к постоянному  представительству, только если  они получены от использования  активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

2. При определении дохода не  имеет значения, через какие счета  иностранной организации (в России  или за рубежом) производятся  расчеты, связанные с деятельностью  постоянного представительства  (абз. 4 п. 3.2 приказа МНС России  от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150).

3. Доходы, которые невозможно прямо  отнести к деятельности постоянного  представительства, учитываются  в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.

Пример 6

Через постоянное представительство  иностранной организации в России разрабатывается отдельный модуль компьютерной программы. Программа  в целом дорабатывается и продается  через головной офис компании за рубежом. В данном случае определение доходов, относящихся к деятельности постоянного  представительства прямым расчетом, может оказаться невозможным. Поэтому  доходы нужно рассчитать, следуя определенной методике.

Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, во внутреннем распорядительном документе иностранной компании. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (численность  персонала, средневзвешенная стоимость  основных фондов или др.), для подтверждения  доли дохода постоянного представительства  в налоговый орган следует  подать соответствующие документы  или выписки из других распорядительных документов за подписью руководителя головного офиса, которые подтверждали бы принятые показатели (п. 4.1.1 приказа  МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150).

4. Внереализационные доходы постоянного  представительства, перечисленные  в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса  (дивиденды, проценты, лицензионные  платежи, роялти, доходы от сдачи  в аренду и т.д.), учитываются  в составе доходов в полной  сумме. Возможна ситуация, при  которой с таких доходов налог  был удержан налоговым агентом  ранее – до того, как компания  приобрела статус постоянного  представительства и стала самостоятельным  плательщиком налога на прибыль  (эта ситуация будет обсуждаться  в следующем номере). Тогда удержанную  ранее агентом сумму следует  вычитать из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного  периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).