Формирование и использование амортизационного фонда

Регламентация порядка  амортизационных отчислений влияет на общий инвестиционный климат в стране. Схемы ускоренной амортизации, направленные на то, чтобы относительно уменьшить налогооблагаемую прибыль и увеличить размер собственных средств, вкладываемых в обновление и развитие производства, должны способствовать увеличению объема средств на внутренние инвестиции в реальный сектор, однако такие схемы применяются крайне редко.

По мнению Минэкономразвития  России, для целей налогообложения должен учитываться лишь обоснованный рост стоимости основных средств, с тем чтобы организации при переоценках не могли неограниченно использовать данный фактор в целях снижения платежей в бюджет. Для этого необходимо четко регламентировать порядок проведения переоценки и зачета восстановительной стоимости при определении налогооблагаемой базы. При этом переоценка основных средств хозяйствующих субъектов не должна ограничиваться формальным изменением их балансовой стоимости.

Министерство отмечает также, что в соответствии с нормативными документами амортизируются практически все основные средства, находящиеся на балансах предприятий, независимо от уровня их участия в создании продукции, времени работы и результатов деятельности организаций в отчетном периоде. Начисление амортизации приостанавливается лишь на период нахождения основных средств на реконструкции и модернизации (восстановлении), а также консервации. В связи с этим переоценке основных средств (в отличие от ранее проводимых) должна предшествовать их инвентаризация с указанием работающих и неработающих основных средств. При этом указанные взаимосвязанные мероприятия целесообразно провести единовременно по всем организациям российской экономики по единой методике или, как компромиссный вариант (учитывая значительные затраты на их реализацию), засчитывать результаты переоценки основных средств для целей налогообложения при условии наличия документов об их инвентаризации и переписи.

Необходимо также предусмотреть  эффективные меры, способствующие целевому использованию дополнительно полученных хозяйствующими субъектами финансовых ресурсов.

Минэкономразвития России полагает, что переоценка должна базироваться на следующих ключевых принципах:

• добровольность ее проведения, исходя из финансового состояния конкретного предприятия, стратегии его развития;
• использование исключительно рыночных методов при оценке восстановительной стоимости основных средств;
• направление дополнительно полученных от переоценки финансовых средств только на цели инвестирования.

Минэкономразвития предлагает следующие условия принятия для целей налогообложения результатов переоценки:

• добровольность переоценки;
• использование исключительно рыночных методов оценки;
• направление экономии по налогу на прибыль на цели инвестирования.

Что касается первого условия, то здесь не усматривается минусов и его можно поддержать.

Если рассмотреть второе условие, то здесь для проведения переоценки предлагается на первом этапе  разделить работающие и неработающие основные средства. Минэкономразвития России правильно уточняет, что предприятия будут нести значительные затраты на реализацию этого мероприятия. Можно добавить — и нести значительные временные затраты на проведение и оформление учетных процедур и их автоматизацию.

Как компромисс, министерством  предлагается засчитать результаты переоценки при условии наличия документов об инвентаризации основных средств. Здесь просматривается слишком формальный подход, ведь инвентаризационные описи можно оформить с включением в них давно несуществующих объектов.

Что касается третьего условия, то оно оценивается положительно. Однако для предприятий оно будет  причиной дополнительных затрат (расходы  на учетные операции, их автоматизацию, оплату услуг оценщика).

Особо следует отметить аргументы, приводимые Минэкономразвития России в обоснование необходимости либерализации способов начисления амортизации для целей налогового учета, − принятие во внимание при расчете налоговой амортизации сумм последующих переоценок первоначальной стоимости объектов основных средств и применение способов ускоренной амортизации.

Действительно, заложенный с 2002 г. налоговым законодательством  РФ механизм начисления амортизации без учета суммы переоценок первоначальной стоимости эксплуатируемых объектов основных средств изначально ставит предприятия фондоемких отраслей российской экономики со значительно изношенным парком основных средств (машиностроение и металлообработку) в заведомо невыгодные условия по сравнению с менее фондоемкими отраслями, имеющими незначительный износ основных средств (сырьевой сектор, связь), а также в совокупности с фактическим отсутствием у предприятий права применять ускоренные методы начисления амортизации для целей налогового учета приводят к постоянному увеличению налоговой нагрузки в ущерб экономическим интересам предприятий реального сектора экономики.

Данная ситуация возникает  за счет того, что при проведении переоценки первоначальной стоимости  предприятие автоматически подпадает  под двойное налогообложение  — на сумму амортизации, начисленную  с величины переоценки, невозможно уменьшить платежи по налогу на прибыль (24%), а также необходимо увеличить платежи по налогу на имущество предприятий (2,2%).

При этом без проведения переоценки стоимости основных средств  и доведения их стоимости до реальных рыночных показателей сформированный предприятием амортизационный фонд (по данным бухгалтерского учета) в денежном выражении не способен обеспечивать выполнение той функции, для которой он изначально создается, −выступать источником средств для обновления и модернизации основных фондов предприятий (в настоящее время предприятие за счет данного фонда должно уплачивать 24 и 2,2% в качестве налога на прибыль и налога на имущество соответственно).

Вместе с тем положениями  ст. 259 НК РФ в части определения  по объектам основных средств, бывших в употреблении, нормы амортизации, исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данных основных средств у предыдущего собственника, законодательно «де-факто» поставлен налоговый запрет на своевременное обновление таких фондов. Вне зависимости от состояния основных фондов новым собственникам необходимо производить списание данных объектов в течение остаточного срока, установленного у предыдущего собственника (п. 12–13 ст. 259). Данная ситуация наиболее актуальна для промышленных предприятий, проходящих период реструктуризации по причинам банкротства.

Позиция Минфина России представляется обоснованной только в  части того, что предоставление предприятиям права принимать при исчислении налогооблагаемой прибыли суммы амортизации, начисленной с величины переоценки, действительно не обеспечит обновление и модернизацию существующих основных фондов.

Для этого необходимо на законодательном уровне обеспечить разработку и установление эффективного механизма контроля за целевым (инвестиционным) характером использования подобных сумм амортизации и стимулирования предприятий по обновлению основных фондов с помощью налоговых рычагов воздействия, а именно путем создания системы налоговых льгот и налоговых вычетов по налогу на прибыль в случае, если хозяйствующим субъектом было обеспечено и подтверждено целевое использование сумм амортизации, начисленной с учетом переоценки.³

Глава 3 Порядок начисления и учета амортизации основных средств

Амортизационные отчисления составляют достаточно значительную долю в затратах на производство и реализацию продукции, поэтому их планирование и оптимизация имеют важное значение не только с точки зрения конкретного предприятия, но и государства в целом, поскольку от их уровня зависят поступления в доходную часть бюджета. Это связанно с тем, что амортизационные отчисления учитываются как расход организации, надлежащий вычету из доходов при налогообложении. В результате величина амортизационных отчислений сказывается на сумме налога на прибыль. Кроме того, величина амортизационных отчислений определяет размер налога на имущество организаций, который рассчитывается на основе остаточной стоимости имущества. Таким образом, амортизационные отчисления играют важную роль в формировании налоговой базы и требуют пристального внимания к вопросам их формирования и использования.

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления, в размере 1/12 годовой суммы (за исключением способа списания стоимости пропорционально объему продукции). Таким образом, даже если организация использует нелинейные способы начисления амортизационных отчислений, например способ уменьшаемого остатка или способ списания стоимости по сумме чисел лет, внутригодовое (помесячное) распределение амортизационных отчислений будет равномерным.⁴

         Это же характерно для сезонных  производств. По основным средствам,  используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

         В целях налогового учета главой 25 НК РФ помесячное начисление  амортизационных отчислений реализовано через установленные сроки полезного использования объектов основных средств в месяцах.

         Таким образом, в любой организации  ежемесячно должна быть сформирована информация о начисленных амортизационных отчислениях.

         Для обобщения информации об  амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств», по нематериальным активам – счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

         Амортизационные отчисления являются  объектом финансового планирования и включаются в состав доходов финансового плана организации.

3.1 Начисление амортизации в целях налогообложения

В отличие от четырех  вышеперечисленных способов начисления амортизации в бухгалтерском учете, в целях налогообложения следует применять один из двух методов начисления амортизации − линейный и нелинейный.

В налоговом учете  введено такое понятие как  «амортизационные группы» (ст. 258 НК РФ). Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации.⁵

Срок полезного использования  определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и Классификации основного средства, утвержденной Правительством РФ.

Установлено десять амортизационных  групп (п. 3 ст. 258 НК РФ):

Таблица 3

Амортизационные группы

Налогоплательщик вправе сам определять конкретный срок полезного  использования основного средства в пределах диапазона сроков в каждой группе. Для основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей (п. 5 ст. 258).

С 1 января 2002 года для целей налогового учета используется "Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы" (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1).

Если сравнить сроки, установленные ранее Едиными  нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072, и сроки на основании Классификации, можно сказать следующее - сроки полезного использования в амортизационных группах значительно уменьшены. Это позволяет налогоплательщикам намного быстрее возмещать средства, вложенные в приобретение основных средств. Например, годовая норма амортизации по средствам копирования и оперативного размножения (шифр 44804), согласно Постановлению N 1072, была 12,5 %, а срок амортизации 8 (100 % : 12,5%) лет. Теперь такое средство относится к 3 группе, и срок его полезного использования определяется в пределах от 3 до 5 лет. В 3 группу включены компьютеры, радиотелефоны, легковые автомобили (за некоторыми исключениями), а различная мебель − в 4группу. При отнесении имущества к группе необходимо руководствоваться кодам ОКОФ.