Виды источников налогового права

НК РФ нормативный  правовой акт прямого действия, который  исключает детализацию или разъяснение  подзаконными нормативными актами.

К другим источникам налогового права относятся акты исполнительных органов: указы Президента РФ, постановления правительства, приказы и инструкции министерств и других центральных органов, решения местного самоуправления, имеющие нормативное значение, т.е. устанавливающие общие правила поведения. Эти нормативные акты именуются подзаконными, чем подчеркивается их подчиненное положение по отношению к закону. С их помощью осуществляется оперативная управленческая деятельность, поскольку закон устанавливает более общие правила, а подзаконные акты — правила, способствующие применению законов к конкретным отношениям. Акты, не прошедшие государственной регистрации и (или) неопубликованные в установленном порядке, не имеют юридической силы и не влекут за собой правовых последствий.

Акты Президента РФ и  Правительства РФ вступают в силу с момента подписания, или через семь дней после подписания, или в иной срок, установленный в самом нормативном акте и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации» в течение 10 дней после дня подписания.

Основной формой нормотворчества федеральных органов государственной власти, составляющих финансовый аппарат, является издание приказов и инструкций.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Как указано в п. 2 ст. 4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Нормативные акты Федеральной налоговой службы, Федеральной таможенной службы и др., в отличие от нормативных актов, о которых идет речь в п. 1 ст. 4 НК РФ, обязательны для исполнения не для всех участников налоговых отношений, а лишь для подразделений органов, их издавших. Поскольку указанные акты определяют деятельность налоговых и других органов, осуществляемую в отношении налогоплательщиков и других обязанных лиц, ст. 137-138 НК РФ предусматривают возможность судебного обжалования налогоплательщиками и налоговыми агентами как ненормативных, так и нормативных правовых актов налоговых органов.

Органы государственной  власти субъектов РФ и органы местного самоуправления в пределах своей  компетенции также принимают  нормативные правовые акты в сфере  финансов⁶.

 

 

2.2. Международные договоры и соглашения

 

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение в налоговой  системе имеют международные  договоры по налоговым вопросам. Конституция  РФ устанавливает приоритет международных  соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (ч. 4 ст. 15). Исходя из этого общего правила Налоговый кодекс РФ установил, что, «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации» (ст. 7 части первой НК РФ). При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.

В настоящее время  выделяют две группы международных  актов, являющихся источниками налогового права России:

1. Международные акты, устанавливающие общие принципы  налогового права и налогооблажения, признанные цивилизованными нациями. К актам такого вида следует относить, например, Европейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г., и вступила в действие в 1965 г. И ряд др.

2. Международные межправительственные  конвенции па вапрасам налогообложения. К актам такого вида относят, например, многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами, Соглашение от 25 ноября 1998 г. О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами-участниками СНГ, Двухсторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т. д.), международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир конкретных международных организаций (ООН, ЮНЕКСО, МОК и т. д.) в странах пребывания и ряд других. Реализация международных договоров обеспечивается, в том числе, правом их участников обратиться в компетентные организации для разрешения споров о соблюдении договоренностей. Решения по таким спорам – важная часть международного права. Большинство международных договоров о налогообложении устанавливают согласительные процедуры для разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия предоставляются финансовым или налоговым органам договаривающихся государств. Однако для разрешения межгосударственных экономических споров могут создаваться и специальные организации. Пример – Экономический Суд Содружества Независимых Государств. Он действует на основе Соглашения от 6 июля 1992 г. «О статусе Экономического Суда СНГ» в соответствии с Положением об этом Суде и его регламентом. Экономический Суд СНГ создан для того, чтобы способствовать единообразному применению соглашений государств-участников СНГ. К ведению Суда относится разрешение споров, вытекающих из межгосударственных экономических отношений. Экономический Суд СНГ полномочен, также рассматривать споры о соответствии международным договоренностям нормативных и других актов государств-участников Содружества. К компетенции Экономического Суда СНГ относится также толкование положений соглашений, других актов Содружества и его институтов. Примером служит Решение Экономического Суда СНГ от 15 сентября 1997 г. № 01-1/2-97 о толковании положений Соглашения от 6 января 1995 г. о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о взимании ввозных таможенных пошлин, налогов и сборов⁷.

 

2.3. Акты толкования права

 

Помимо нормативных  актов, существуют акты толкования права, к которым относятся разного рода разъяснения, ответы на вопросы и т. п. Важнейшая особенность таких актов заключается в том, что они могут толковать и разъяснять отдельные законы и подзаконные акты, но не дополнять и уточнять их. В любом случае при обращении в суд такого рода документы не применяются при рассмотрении спора по существу. Говоря об актах толкования права, отдельно следует остановиться на постановлениях пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, которые являются актами официального толкования и в этом качестве обязательны для применения соответствующими судами РФ, а также на постановлениях.

Конституция РФ предусматривает  возможность проверки судами общей  юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов нижнего уровня иным нормативным актам, имеющим большую силу. Осуществляя эти полномочия, Верховный Суд Российской Федерации рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств. К примеру, решением ВС РФ от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими применению п. 6 и 7 Постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г. № 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий». Этим Постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок исчисления базы для расчета этих платежей.

Имеются многочисленные примеры признания Верховным  Судом Российской Федерации недействительными  положений, инструкций, нормативных  писем Госналогслужбы России, Минфина  России.

Решение Верховного Суда Российской Федерации об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение является нормотворческим. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае, если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верховного Суда Российской Федерации можно говорить с долей условности.

Что же касается Арбитражного Суда РФ, то в силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подведомственны  дела по спорам об обжаловании организациями  и индивидуальными предпринимателями  нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере  налогового права – это  издание  обзоров судебной и судебно-арбитражной  практики. Право Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации давать разъяснения по вопросам судебной практики, закреплено в Конституции РФ (ст. 126,127).

Особенно здесь заметна  роль Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Пленум ВАС РФ рассматривает  материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов. В качестве примера можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость». При этом необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон.

Влияние на судебно-арбитражную  практику оказывают и решения  по конкретным делам. Речь идет о решениях нижестоящих судов, апробированных при их рассмотрении в надзорном  порядке ВС РФ или ВАС РФ и доведенных до всеобщего сведения опубликованием в Бюллетене Верховного Суда Российской Федерации или Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Практика убеждает, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента. На опубликованные постановления Президиума ВАС РФ по конкретным делам участники споров нередко ссылаются для подтверждения правильности их позиции в отношении понимания и применения какого-либо закона о налоге.

Все перечисленное выше относилось лишь к решениям Высшего  Арбитражного Суда и Верховного Суда, что же касается решений Конституционного Суда РФ, то вопрос об отнесении их к источникам права практически решен. В последнее время в Российской Федерации эти решения играют большую роль в регулировании налогообложения. Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, государственных органов, КС РФ толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. В результате этого модернизируются представления о юридическом содержании конституционной формы. КС РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.

Конституционный Суд РФ занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция Конституционного Суда РФ». Правовая позиция Конституционного Суда РФ – это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ. Однако она непосредственно связана с резолютивной частью постановления Конституционного Суда РФ.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории РФ.

Фактически, эти решения  стоят на втором месте после конституции  РФ, поскольку юридическая сила постановления  КС РФ о признании акта неконституционным  не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выраженных Конституционном Судом РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы законов.

Для всех судов РФ правовые позиции как часть решения Конституционного Суда РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдикции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике КС РФ правовые позиции. Так, если Конституционный Суд РФ на основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге не действующей как противоречащую Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. Конституционный Суд РФ в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ. В связи с этим, изучение правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях КС РФ основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения⁸.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением в действие и взиманием налогов, а также по осуществлению налогового контроля, привлечению к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности формируют налоговое право.

По вопросу о месте  налогового права в системе права  в юридической науке сегодня  не существует единого мнения. Можно  выделить следующие основные концепции  места налогового права в системе  права: