Пунктом 1 ст.138 НК РФ установлено, что акты налоговых  органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Судебное  обжалование нормативных актов  налоговых органов

     Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых  органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

     НК  РФ различает порядок судебного  обжалования нормативных актов налоговых органов организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

     Так, согласно абзацу второму п.2 ст.138 НК РФ судебное обжалование нормативных  актов налоговых органов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

     В связи с изложенным и на основании  положений ст.142 НК РФ жалобы (исковые  заявления) на нормативные акты налоговых  органов, поданные в суд общей  юрисдикции, рассматриваются и разрешаются  в порядке, установленном гражданским  процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

     Согласно  ст.116 Гражданского процессуального  кодекса РСФСР (ГПК РСФСР) дела об оспаривании нормативных актов  федеральных министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан, отнесены к компетенции Верховного Суда Российской Федерации.

     Порядок рассмотрения жалоб на действия государственных  органов, общественных организаций  и должностных лиц, нарушающие права  и свободы граждан, регулируется нормами главы 24-1 ГПК РСФСР.

     В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.1993 N 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" (в ред. от 25.10.96 N 10) также даны разъяснения о порядке применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дел по жалобам граждан на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан.

     Одновременно  законодатель в абзаце первом п.2 ст.138 НК РФ установил, что судебное обжалование  нормативных актов организациями  и индивидуальными предпринимателями  производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

     В связи с изложенным и на основании  положений ст.142 НК РФ рассмотрение исковых заявлений об обжаловании  нормативных актов налоговых органов, поданных в арбитражный суд, осуществляется в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

     При этом Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК РФ) не предусмотрен особый порядок рассмотрения дел по исковым заявлениям об обжаловании нормативных актов государственных органов, а следовательно, дела по искам налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) о признании недействительными нормативных актов налоговых органов рассматриваются и разрешаются в общем порядке, установленном для рассмотрения дел о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления.

     Вышеизложенное  свидетельствует о том, что подведомственность дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов, а следовательно, и порядок разрешения возникшего спора ставятся в зависимость от субъекта, обращающегося за защитой нарушенных прав.

     Однако  в настоящее время нередки  случаи, когда юридические лица и  индивидуальные предприниматели, не учитывая установленного положениями п.2 ст.138 НК РФ особого порядка обжалования нормативных актов налоговых органов, в нарушение указанных положений обращаются в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном главой 24-1 ГПК РСФСР, с жалобами о признании недействительными (недействующими) нормативных актов Госналогслужбы России (МНС России).

     В случае обращения юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя  в Верховный Суд Российской Федерации  с жалобой о признании недействительным (недействующим) нормативного правового акта Госналогслужбы России (МНС России) указанное дело подлежит прекращению на основании положений п.1 ст.219 ГПК РСФСР как неподлежащее рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства.

     Указанная позиция нашла свое отражение  в судебной практике.

     Определением  Верховного Суда Российской Федерации  от 20.10.1999 производство по делу N ГКПИ 99-688 по жалобе ООО о признании недействительными  положений п.51.2 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" было прекращено на основании п.1 ст.219 ГПК РСФСР.

     При этом Верховный Суд Российской Федерации  указал, что на основании п.2 ст.138 НК РФ дела по жалобам юридических лиц об обжаловании нормативных актов Госналогслужбы России не подлежат рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства.

     По  аналогичным основаниям Верховным  Судом Российской Федерации было прекращено производство по делу N ГКПИ 99-63 по жалобе Университета о признании недействительными п.5 и частично п.17 инструкции Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

     Как показывает сложившаяся на сегодняшний день практика, обжалование налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) нормативных актов налоговых органов является достаточно распространенным способом защиты указанными лицами своих прав.

     Однако более часто используется такой способ защиты налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) своих прав, как обжалование ими ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц.

     Необходимо  отметить, что с 1 января 1999 г. в силу ст. 138 НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями не только актов налоговых органов, но и действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ (см. п. 21 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

     Согласно  ч. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование  актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или  бездействия их должностных лиц  организациями и индивидуальными  предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. При применении данной нормы следует принимать во внимание, что понятие "индивидуальный предприниматель" для целей Кодекса определено в п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым к числу таковых отнесены также и частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

     Согласно  п. 50 постановления Пленума ВАС  РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых  вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении комментируемой статьи следует принимать во внимание, что определение понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в п. 2 ст. 11 НК РФ, и включающее в себя частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей Кодекса, т. е. налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

     В соответствии с ч. 2 п. 2 ст. 138 НК РФ жалобы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, на акты (в том числе нормативные) налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов рассматриваются судами общей юрисдикции в порядке, предусмотренном гл.24_1 ГПК РСФСР и Законом РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (см. п. 22 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

     Исковое заявление подается в суд в  соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Арбитражный процессуальный кодекс РФ не содержит норм, позволяющих  определить, кто выступает ответчиком в таком споре: соответствующий налоговый орган или само должностное лицо. Поэтому на первый взгляд не ясно, должны ли применяться положения ст.138 НК РФ об обжаловании в арбитражный суд действий и бездействия должностных лиц налоговых органов до внесения соответствующих изменений в АПК РФ. Однако в соответствии с п.21 постановления Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума Высшего арбитражного суда РФ N 9 от 11.06.99 эта категория дел подлежит рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ. Следовательно, арбитражные суды обязаны принимать к рассмотрению соответствующие исковые заявления.

     Такие иски должны предъявляться, по нашему мнению, по месту нахождения соответствующего налогового органа. Кто в таком  случае является ответчиком? Арбитражное процессуальное законодательство прямого ответа на этот вопрос не содержит. Граждане, не являющиеся предпринимателями, обжалуют действия должностных лиц государственных органов в суды общей юрисдикции на основании Закона РФ от 27.04.93 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". По смыслу ст.7 и 9 этого Закона ответчиками по этим искам выступают соответствующие должностные лица. Следовательно, можно предположить, что ответчиками по искам об обжаловании в арбитражный суд действий и бездействия должностных лиц налоговых органов должны выступать соответствующие должностные лица. В любом случае предъявление иска не к тому лицу не является основанием для отказа в принятии искового заявления. В этом случае арбитражный суд должен в соответствии со ст.36 АПК РФ с согласия истца произвести замену первоначального ответчика надлежащим ответчиком (налоговым органом или должностным лицом). Если истец не согласен на замену ответчика другим лицом, суд может с согласия истца привлечь это лицо в качестве второго ответчика.

     Налоговый кодекс РФ не содержит определения  понятия "должностное лицо". Вместе с тем Закон РФ "Об обжаловании  в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" разделяет  понятия "должностное лицо" и "государственный служащий". Общий анализ норм НК РФ позволяет сделать вывод, что под термином "должностное лицо" понимаются как руководящие лица, так и другие государственные служащие налоговых органов. Так, в частности, в ст.88 НК РФ указано, что камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Следовательно, предприниматели и организации вправе обжаловать в арбитражный суд действия (бездействие) всех служащих налоговых органов, в том числе, действия налогового инспектора.

Заключение

     В заключение приведём несколько наиболее важных моментов законодательства, касающихся споров возникающих в процессе проведения контрольных мероприятий.

     С 1 января 2007 года инспекторы могут провести не более 2 выездных проверок по организации в течение 1 календарного года (п. 5 ст. 89 НК). Сверх этого ограничения контрольные мероприятия могут быть проведены только по решению руководителя ФНС. При этом самостоятельные выездные проверки в отношении филиалов не учитываются;

     Справка о проведении проверки должна быть написана в последний день контрольных мероприятий (п. 15 ст. 89 НК). До 1 января 2007 года говорилось лишь, что она составляется «по окончании проверки»;

     Акт выездной проверки теперь вручают руководителю фирмы (или представителю). По почте он может быть послан только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. При направлении акта заказным письмом датой его вручения считается 6-й день, считая со дня отправки;

     С 1 января 2009 года меняется порядок обжалования решений налоговых органов. Сейчас фирма имеет право сразу же обратиться в суд, не подавая апелляцию в вышестоящий налоговый орган. С 2009 года необходимо будет сначала подать апелляцию, а затем уже обратиться в суд.

Список  использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с  изменениями и дополнениями)
2. Приказ МНС РФ от 9 декабря 1999 г. N АП-3-18/390 О рассмотрении и подготовке Правовым департаментом решений МНС РФ по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок в порядке ст.140 НК РФ
3. Письмо МНС РФ от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков"
4. Зрелов А.П. Комментарий последних изменений к НК РФ. - "Юрайт-Издат", 2007 г.