•своевременности подготовки
достоверной бухгалтерской отчетности;
•предотвращения ошибок
и искажений;
•исполнения приказов
и распоряжений;
•обеспечения сохранности
активов.
Для оценки системы
внутреннего контроля и принятия
решения, аудитору необходимо
использовать соответствующие методики
и приёмы. Например, возможна разработка
теста, включающего следующие
вопросы:
1. Отражаются ли обязательства
поставщикам в учете только
при наличии подтверждения получения
материальных ценностей или пользования
услугами
2. Проводятся ли обязательства
поставщикам в бухгалтерском
учете надлежащим образом
3. Регулярно ли сверяются
с данными учета сведения о
задолженности, полученные от
поставщиков, и по результатам
полученной информации принимаются
надлежащие меры
4. Регулярно ли выверяются
данные аналитического учета
по кредиторской задолженности
(расчеты с поставщиками)
Основной этап
Аудит расчётов следует
начать с изучения договоров
на поставку материальных ценностей,
выполнение работ, оказание услуг.
При этом должно быть обращено
внимание на законность совершения
сделки, соответствие условий выполнения
заключённых договоров требованиям
ГК РФ и других нормативных
актов.
При изучении договоров,
прежде всего надо установить
форму расчётов за поставленные
товарно-материальные ценности. Если
соглашением сторон порядок и
форма расчетов не определены,
то расчеты осуществляются платежными
поручениями (ст. 516 ГК РФ). Практика
проведения аудита показывает, что
особое внимание нужно уделять
сделкам, предусматривающим не денежные
формы расчётов.
Так, при проверке
расчётов с использованием товарных
векселей следует помнить, что
вексель используется как способ
оформления заёмных отношений
между векселедателем и векселедержателем.
Заключение договора купли-продажи
векселя, в данном случае, с
точки действующего законодательства
является некорректным. В том
случае, если стороны всё же
использовали данную конструкцию,
то заключённый между ними
договор следует квалифицировать
как соглашение о предоставлении
займа путём выдачи векселя.
При этом нормы о договоре
купли-продажи к таким отношениям
применяться не будут. Необходимо
учитывать, что заёмные отношения
сторон регламентируются только
теми условиями, которые прямо
указаны в тексте векселя. Условия,
содержащиеся в договоре, на основании
которого был выдан вексель,
во внимание не принимаются.
При изучении договоров
мены, аудитору следует обратить
внимание на то, что договор
мены применим лишь при обмене
товарами (продукцией), то есть материальными
ценностями, и не регулирует сделки
в части обмена одной или
обеими сторонами результатами
работ или стоимостью оказанных
услуг. Поэтому обязательства
по такого рода сделкам могут
быть закрыты не денежными формами
расчётов только в виде зачёта встречного
требования. Однако аудитору необходимо
помнить, что заключение соглашения о
взаимозачёте прекращает уже существующее
денежное обязательство и не может быть
изначально предусмотрено договором.
Так же на данном
этапе аудитор должен выделить
операции, по которым выдавались
авансы поставщикам в счёт
будущих поставок товарно-материальных
ценностей.
Аудитор знакомится
с результатами проведённой инвентаризации
кредиторской задолженности, проверяет
её качество. В случае если
инвентаризация не проводилась,
следует послать письменный запрос
от имени аудируемого лица в адрес
независимой (третьей) стороны с просьбой
подтвердить размеры долга. При необходимости
проверяющий может послать такой запрос
и от своего имени. В случае если аудиторская
организация получила от независимой
(третьей) стороны информацию, которая
расходится с учётными данными экономического
субъекта, она должна применить дополнительные
аудиторские процедуры для выяснения
причин расхождения. При этом необходимо
помнить, что в соответствии с федеральным
правилом (стандартом) №5 «Аудиторские
доказательства» «аудиторские доказательства,
полученные из внешних источников (от
третьих лиц), более надёжны, чем доказательства,
полученные из внутренних источников».
На данном этапе
проверяющий может получить следующую
информацию:
•Производились ли
на предприятии расчёты по
неотфактурованным поставкам.
•Производились ли
на предприятии расчёты по
претензиям.
•Есть ли у предприятия
кредиторская задолженность с
истекшим сроком исковой давности.
При проверке расчётов
с поставщиками и подрядчиками
формируется круг вопросов, которые
следует проверить должным образом
независимо от того, какая форма
расчётов применялась. Рассмотрим
подробнее некоторые из них:
1. В ходе аудита проверяется
полнота и своевременность оприходования
полученных материальных ценностей.
Для этого аудитору надлежит
сверить данные первичных приходных
документов с договорами. Затем
необходимо проверить наличие
счетов-фактур от поставщиков
по журналу регистрации счетов-фактур.
После этого следует сверить
полученные данные с данными
складского учёта или с информацией
из бухгалтерии о принятых
к учёту работах и услугах.
2. При проверке расчётов
с поставщиками и подрядчиками
необходимо выяснить документальную
обоснованность произведённых операций,
убедиться в подлинности документов
и правильности их оформления.
Целью проведения данной процедуры
является получение достаточного
количества доказательств того,
что весь массив первичной
учётной документации имеет юридическую
силу. Аудитор полистно просматривает
те документы, которые ранее
были отобраны им для проверки.
Виды, проверяемых документов будут
зависеть исключительно от применяемой
формы расчётов. По результатам
данной процедуры проверяющий
должен выявить общий уровень
соблюдения правил оформления
документов на данном участке
учёта, обнаруженные нарушения
отразить в рабочих документах.
Информация по тем операциям,
где документов нет либо они
оформлены неверно, обязательно
должна быть учтена при дальнейшей
проверке отражения операций
на счетах.
3. Кроме того обязательно
следует проверить правильность
отражения операций на счетах,
правильность расчёта НДС, соответствие
данных синтетического и аналитического
учёта и соответствие сумм
на счетах данным первичных
документов.
Проверяя вопросы расчётов
с поставщиками и подрядчиками,
аудитор должен акцентировать
своё внимание на расчётах
по авансам, выданным в счёт
предстоящих поставок продукции,
выполненных работ или оказанных
услуг.
В отличие от денежных
форм расчётов, контроль за правильность
осуществления которых производится
обслуживающим банком, вероятность
возникновения ошибок при не денежных
формах расчётов значительно выше. Если
такие формы расчётов имели место, то им
следует уделить особое внимание.
В ходе аудита отдельное
место должна занимать проверка
расчётов с использованием векселей.
Если в организации практикуется
проведение расчётов собственными
векселями, аудитору необходимо
обратить внимание на то, что
аналитический учёт по счёту
60 должен обеспечить возможность
получения данных в разрезе
поставщиков по выданным векселям,
срок оплаты которых не наступил,
и по просроченным векселям. Важное
значение при данной форме расчётов приобретает
выбранный организацией метод определения
даты произведённых расходов. Кроме того,
по векселям, просроченным оплатой, с истекшим
сроком исковой давности следует проверить
своевременность списания кредиторской
задолженности на внереализационные доходы
организации. Если товарно-материальные
ценности поступили на условиях коммерческого
кредита либо кредиторская задолженность
обеспеченна векселем и предусматривает
уплату поставщику определённого процента,
то большое значение имеет учёт процентов
по этим обязательствам. Проверяющий должен
помнить, что порядок отнесения процентов
по выданным векселям для целей бухгалтерского
учёта и налогообложения различен. В первом
случае данный вид затрат является операционными
расходами организации и подлежит включению
в финансовый результат, за исключением
случаев предварительной оплаты товаров.
Во втором - проценты по долговым обязательствам
относятся к внереализационным расходам
в пределах сумм установленных ПК РФ.
Аудит расчётов по
товарообменным операциям следует
начать с проверки стоимостной
оценки бартерной сделки. В случае
если обмен неравноценный, то
сторона, передающая более дешёвый
товар, должна оплатить разницу
в ценах. Порядок такой доплаты
устанавливается по соглашению
сторон и выделяется в договоре
в отдельное существенное условие.
Также проверяющему следует иметь
в виду, что при совершении
товарообменных операций налоговые
органы могут проверять правильность
цен, и если они отклоняются
от рыночных более чем на 20
процентов, то до начислить налоги.
Аудитору необходимо помнить, что товарно-материальные
ценности, поступившие по договору мены,
приходуются по дебету соответствующих
счетов учёта такого имущества и кредиту
счёта 60. Реализация продукции по товарообменной
сделке отражается по дебету счёта 62 и
кредиту счетов учёта реализации. После
окончания сделки (выполнения сторонами
своих обязательств) согласно условиям
договора происходит полное погашение
взаимных денежных обязательств.
Как уже говорилось
выше, в ходе проверки результатов
инвентаризации, или при проведении
инвентаризации силами аудиторской
организации, могут возникнуть
ситуации, которые, как правило,
не носят массовый характер, но
их выявление и последующая
проверка обязательно должны
быть отражены в рабочих документах
аудитора.
В случае поступления
товарно-материальных ценностей,
на которые расчётные документы
не получены, необходимо проверить,
не числятся ли эти ценности
как оплаченные, но находящиеся
в пути или не вывезенные
со складов поставщиков, не
числится ли их стоимость как
дебиторская задолженность. Отсутствие
подтверждающих документов выявляется
в ходе ознакомительного этапа. При проведении
проверки необходимо принимать во внимание,
что аналитический учёт по счёту 60 должен
обеспечивать получение данных по неотфактурованным
поставкам и что материальные ценности
в данном случае должны быть учтены по
ценам и на условиях, предусмотренных
договором. Аудитору надлежит убедиться
в том, что истребование документов по
таким поставкам производится организацией
в разумные сроки. В случае если подтверждающие
документы отсутствуют достаточно долгое
время, проверяющему следует убедиться
в том, что входящий НДС по соответствующим
поставкам не был принят к возмещению.
Если же подтверждающие документы поступили
и имеются расхождения в ценах и номенклатуре,
то аудитор должен проверить правильность
корректировки сумм на счетах.
Проверяя вопросы состояния
расчётов по претензиям, возникшим между
партнёрами в ходе выполнения условий
хозяйственных договоров аудитор должен
знать, что претензия предъявляется поставщикам,
если счёт оплачен и акцептован до поступления
товарно-материальных ценностей (оказания
работ, выполнения услуг), а при приёмке
на склад обнаружились недостача или несоответствия
по ценам, качеству, номенклатуре условиям
заключённого договора. При проверке аудитор
должен определить обоснованность, правильность
и своевременность оформления претензионных
документов. Проверяющий должен обратить
внимание на то обстоятельство, что вексельное
законодательство содержит специальные
нормы, регулирующие ответственность
за неисполнение или ненадлежащее исполнение
обязательства по оплате векселя. Особенно
тщательной проверке подвергаются спорные
долги и отражение их возможных последствий
в отчётности экономического субъекта.
Кроме того, проверяется
законность и документальное
оформление списания задолженности,
по которой истёк срок исковой
давности.
В ходе применения
описанных выше процедур, аудитором
могут быть выявлены факты
изменения первоначальных условий
заключённых ранее договоров:
прекращение задолженности путём
зачёта взаимных требований, перевод
долга, уступка прав требования.
Для проверки данных вопросов
аудитор должен знать следующее:
1. В бухгалтерском учёте
практически тождественны способы
отражения бартерных операций
и взаимозачета, так как в их
результате сторонами достигаются
одни и те же цели: происходит
продажа собственной продукции,
и приобретаются товары контрагента. Именно
поэтому аудитор в ходе проверки взаимозачётов
должен в первую очередь проверить законность
их проведения. Из-за того, что унифицированных
форм для подобных операций не предусмотрено,
аудитор должен уделить особое внимание
проверке документального оформления
взаимозачётов.
2. Перевод долга возможен
только с согласия кредитора,
поэтому, в первую очередь,
необходимо проверить законность
проведения подобных операций, а
также их надлежащее документальное
оформление.
3. Уступка права требования
в большинстве случаев осуществляется
на основании договора цессии.
Для передачи требования новому
кредитору согласия должника
не требуется, но его необходимо
уведомить об этом. Особо необходимо
отметить тот факт, что, в соответствии
с законодательством, требование
должно передаваться новому кредитору
в том виде, в каком оно существует
на момент заключения договора
цессии. Следует иметь в виду,
что уступка права требования
приведёт к изменениям только
в аналитическом учёте.
Заключительный этап
На данной стадии аудиторской
проверки обобщаются и анализируются
результаты, полученные в ходе описанных
выше аудиторских процедур. Аудитор должен
оценить полноту, эффективность и качество
исполнения программы аудита. Следующий
шаг при обобщении информации - оценка
обнаруженных ошибок и искажений с точки
зрения их существенного влияния на финансовые
показатели. Информация из рабочих документов
переносится в отчётные, формулируются
выводы и рекомендации по устранению выявленных
нарушений (с обязательной ссылкой на
нормативно-правовые акты). На данном этапе
составляются служебные записки, в которых
указывается необходимая информация для
проверки другими аудиторами. Между датой
баланса и отчёта аудитора у клиента могут
происходить события или сделки, серьёзно
влияющие на финансовую отчётность и требующие
корректировки или раскрытия, например,
судебное разбирательство, в котором клиент
является ответчиком. Аудитор должен обратить
внимание на этот период и применить специальные
процедуры для обнаружения таких событий.
Следует произвести тщательный анализ
возможных рисков клиента и отразить его
результаты в заключении. В итоге формируется
отчёт аудитора по результатам проведённой
проверки.