Учет и налогообложение хозяйственных операций

Такое "частичное" налогообложение послужило поводом к тому, чтобы использовать выдачу товарного кредита в качестве одного из способов минимизации НДС. Суть схемы в следующем.

Вместо "обычного" договора купли-продажи с потенциальным покупателем заключают договор товарного кредита. Соответственно в роли кредитора выступает поставщик, а в роли заемщика - покупатель. Когда срок договора истечет, с покупателем (заемщиком) заключают соглашение о замене возврата кредита товарами на погашение его деньгами. Экономию на НДС получают за счет того, что наценку на товары (добавленную стоимость) "превращают" в проценты по кредиту. И если эти проценты уложатся в лимит (ставка рефинансирования ЦБ РФ), то НДС на них начислять не надо. В бюджет кредитор заплатит лишь налог, который приходится на саму сумму

1.2. Предмет и цель договора, обязанности сторон

Товарный кредит также как любой кредит подразумевает проценты за пользование чужими средствами. Заем же, к примеру, как известно, в отличие от кредита, может быть беспроцентным. Как уже отмечалось, договора займа и кредита имеют существенные различия.

Напомним также, что кредит может предоставлять только кредитная организация, имеющая лицензию. Стороны же договора товарного кредита - любые субъекты гражданского права.

Организации, заключая договора товарного кредита, осуществляют операции, которые также как и в случае с другими заемными средствами, можно условно разделить на три следующих этапа:

·  получение заемных средств;

·  начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;

·  возврат заемных средств.

И в случае товарного кредита самым сложным является этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату. Хозяйствующие субъекты также совершают ошибки с отражением в бухгалтерском и налоговом учете процентов по договорам товарного кредита, что в конечном итоге, приводит к возникновению споров с проверяющими органами. Особенно большое количество ошибок при определении налогооблагаемой базы.

Статья 269 главы 25 НК РФ устанавливает, что при заключении договора товарного кредита, как и в случае кредита, коммерческого кредита, займа или иного заимствования независимо от формы оформления договора, у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства», учитываемые для целей исчисления налога на прибыль.

Рассчитывая налог на прибыль, стоимость товаров, полученных или переданных в кредит по договору товарного кредита, учитывать не надо согласно пункту 10 статьи 251 и пункту 12 статьи 270 НК РФ.

Проценты кредитор, согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ, должен включать в состав налогооблагаемых доходов. Заемщик вправе на сумму процентов уменьшить налогооблагаемую прибыль. Но только в размере, не превышающем средний уровень процентов по сопоставимым товарным кредитам. Если же таких кредитов у заемщика нет, то проценты учитывают в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Спорным моментом является и передача товара заемщику в плане обложения налогом на добавленную стоимость.

Специфические черты исполнения денежного обязательства займа не ограничены отмеченными особенностями исполнения денежных обязательств, в ГК имеются и иные специальные правила, относящиеся к погашению денежного долга. Так, в соответствии со ст. 319 ГК сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга. При применении данного законоположения судебно-арбитражная практика исходит из того, что под процентами, погашаемыми ранее основной суммы долга, понимаются проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, в частности проценты за пользование суммой займа; проценты, предусмотренные ст. 395 ГК за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, погашаются после суммы основного долга См.: Постановление Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 (п. 11)..

Весьма сложные проблемы вызывает на практике применение законоположений о порядке исполнения заемных обязательств, выраженных в иностранной валюте. В том случае, если валютное законодательство допускает в отношениях между участниками заемного обязательства расчеты в иностранной валюте (т.е. валюта долга и валюта платежа по договорам займа совпадают и выражены в иностранной валюте), например, когда в роли кредитора-займодавца выступает иностранное юридическое или физическое лицо, при исполнении соответствующего заемного обязательства возникают некоторые сложности в определении ставки процентов, подлежащих взиманию с заемщика в случае просрочки возврата суммы займа (естественно, при применимом российском праве). По этому поводу в Постановлении Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" Вестник ВАС РФ. 1996. N 9. С. 5 (и сл.). (п. 52) имеется следующее разъяснение.

В случаях, когда в соответствии с законодательством о валютном регулировании и валютном контроле денежное обязательство выражено в иностранной валюте и отсутствует официальная учетная ставка банковского процента по валютным кредитам на день исполнения денежного обязательства в месте нахождения кредитора, размер процентов определяется на основании публикаций в официальных источниках информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора. Если отсутствуют и такие публикации, размер подлежащих взысканию процентов устанавливается на основании представляемой истцом в качестве доказательства справки из одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую этим банком ставку по краткосрочным валютным кредитам Данное разъяснение применяется и в том случае, когда в иностранной валюте определяется только валюта долга, а валюта платежа выражена в рублях (ст. 317 ГК); разница состоит лишь в том, что проценты, исчисленные в валюте, в целях их платежа подлежат переводу в рублях по соответствующему курсу Банка России..

Дополнением к этому разъяснению может служить п. 8 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации", согласно которому в качестве одного из возможных официальных источников информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора, судам следует рассматривать "Вестник Банка России", в котором публикуются средние по России ставки по таким краткосрочным кредитам.

 

 

 

 

 

2. Учет и налогообложение  хозяйственных операций

 

 
 Оформление хозяйственных операций у Заимодавца

№ п/п	Наименование операции	Документ
1.	Переданы товарно-материальные ценности заемщику (по фактической себестоимости).	Договор поставки
2.	Начислен НДС при передаче ТМЦ должнику	Платёжные документы
3	Сумма выданного товарного кредита отражена в составе финансовых вложений	Акт приемки-передачи ценностей, Бухгалтерская справка-расчет
4.	Начисление процентов за пользование кредитом	Бухгалтерская справка-расчет
5.	Получение процентов	Выписка банка
6.	Начислен НДС с полученных процентов	Бухгалтерская справка-расчет
7.	Начислен НДС по возвращенным по договору товарного кредита ТМЦ	Бухгалтерская справка-расчет
8.	Погашение товарного кредита	Договор, Акт приемки-передачи ценностей

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Оформление хозяйственных операций у Заемщика

 

 

№ п/п	Наименование операции	Документ
1.	Переданы товарно-материальные ценности заемщику	Договор товарного кредита
2.	Начислен НДС по переданным материалам	Счет-фактура
3	Сумма выданного товарного кредита отражена в составе финансовых вложений	Акт приемки-передачи ценностей, Бухгалтерская справка-расчет
4.	Начисление процентов за пользование кредитом	Бухгалтерская справка-расчет
5.	Отражена балансовая стоимость материалов, переданных по договору товарного кредита	Акт-приемки- передачи товаров

 
  
4.Решение задачи

 

Учет у Кредитора

№ п/п	Наименование операции	Сумма, руб.
1.	По договору товарного кредита переданы активы	300 000
2.	Начислен НДС в момент перехода права собственности с договорной стоимости передаваемого имущества	90 000
3.	Начислены проценты за 16 дней пользования кредитом (590 000 руб. / 366 дн. х 16 дн.) х 17% = 25 792 руб. х 17%	4385
4.	Начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России(25 792 руб. х (17% - 13%)) х 18/118	157
5.	Получены проценты по кредиту	4385
6.	Начислен НДС в бюджет	157
7.	14 августа 2014г.	3837
8.	Начислены проценты за 14 дней пользования кредитом (590 000 руб. / 366 дн. х 14 дн.) х 17% = 22 568 руб. х 17%	138
9.	Начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки Банка России(22 568 руб. х (17% - 13%)) х 18/118	300 000
10.	Получен материал в счет возврата кредита	90 000

 

 

 

Учет у Заемщика

№ п/п	Наименование операции	Сумма, руб.
1.	Принят к учету материал по договору товарного   кредита	500 000
2.	Учтен НДС по полученному материалу на основании   счета-фактуры Кредитора	90 000
3.	31 июля 2014 г. Начислены проценты за 16 дней пользования кредитом   по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза  (590 000 руб. / 366 дн. х 16 дн. х 13% х 1,1) =  (25 792 руб. х 14,3%)	3688
4.	Начислены проценты за 16 дней пользования кредитом,   не уменьшающие налогооблагаемую прибыль   (25 792 руб. х (17% - 14,3%))	697
5.	Начислено ПНО на сумму процентов, не принимаемых   для целей налогообложения (697 руб. х 24%)	167
6.	Перечислены проценты	4385
7.	14 августа 2014 г. Приобретены материалы для возврата кредита	600 000
8.	Учтен НДС	108 000
9.	Оплачен счет поставщика	708 000
10.	Отражен возврат товарного кредита	600 000
11.	Отражен НДС с договорной стоимости передаваемого материала	90 000
12.	Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет	90 000
13.	Разница от операции, связанной с возвратом кредита,   отражена в составе операционных расходов  (600 000 руб. - 500 000 руб.)	100 000
14.	Принят к вычету НДС со стоимости полученных по   договору товарного кредита материалов	90 000
15.	Начислены проценты за 14 дней пользования кредитом   по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза   (590 000 руб. / 366 дн. х 14 дн. х 13% х 1,1) =  (22 568 руб. х 14,3%)	3 227
16.	Начислены проценты за 14 дней пользования кредитом,   не уменьшающие налогооблагаемую прибыль  (22 568 руб. х (17% - 14,3%))	610
17.	Начислено ПНО на сумму процентов, не принимаемых   для целей налогообложения (610 руб. х 24%)	146

 

Расчет амортизационных отчислений

Согласно договору займа 15 июля 2014 г. Заемщику переданы активы в неденежной форме на сумму 590 000 руб. (в том числе 18% НДС – 90 000 руб.) на один месяц под 17% годовых. Фактическая себестоимость переданного материала – 300 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России на момент передачи материалов составляла 13%.

Для погашения заемного обязательства Заемщик приобрел такой же материал стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС 18% – 108 000 руб.).

Учетная политика для целей исчисления НДС у обеих сторон – «по оплате».

 

 

 

 

 

 

Определение финансового результата:

 

1 500 000 – 90 000 – 157 – 157 – 138 –108000 – 90000 – 90000-90000 = 145315,48 руб.

 

Определение суммы налога на прибыль (20%):

145315,48 * 0,20 = 29063,09

 

В Федеральный бюджет: (2%)

145315,48 * 0,02 = 2906,31руб.

 

В бюджет субъекта РФ: (18%)

145315,48 * 0,18 = 26156,79руб.

 

 

 

 

 

 

 

 

Величина налоговой нагрузки

 

Расчет величины налоговой нагрузки:

26,73 %

 

Список литературы

1. Гражданский Кодекс РФ

2. Налоговый Кодекс РФ
3. Методические указания и задание на выполнение курсового проекта “Налоговая система” / Сост. Е.С. Сиверцева, И.А. Щербанюк. – СПб.: ПГУПС, 2010.
4. Спасскова А.Н.  Конспект лекций по предмету «Налоговая система»
5. Законодательство с комментариями http://www.garant.ru/
6. Консультант Плюс http://www.consultant.ru/

 

 

 

Приложение 1

ДОГОВОР НА ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ

г. Санкт - Петербург 
"01"июля 2014 г.

Коммерческий Банк ООО «Счастье», именуемое в дальнейшем "Заказчик", в лице директора    ., действующего на основании устава, с одной стороны, и ООО «    », именуемый в дальнейшем "Исполнитель", в лице   , действующего на основании устава, с другой стороны, заключили договор о нижеследующем.

1.  Предметом  настоящего  договора  является  согласованное   между

сторонами  его  условие,  по  которому  Кредитор  обязуется  предоставить

Заемщику на условиях товарного  кредита  вещи  (имущество),  определенные

родовыми признаками и указанные в  приложении  3  к  настоящему  договору

товарного кредита, являющемуся неотъемлемой частью данного договора.

2.  При  конкретизации  родовых  признаков     предоставляемых вещей

(имущества) сторонами договора условия о количестве, об  ассортименте,  о