Особенности НДС по операциям с ценными бумагами

Кроме того, если простой вексель должен содержать  простое и ничем не обусловленное  обещание (обязательство), то переводный вексель - простое и ничем не обусловленное  предложение (просьбу) уплатить определенную денежную сумму.

Таким образом, если по простому векселю векселедатель  сам обязывается (обещает) совершить  платеж, то по переводному векселю  он предлагает сделать это указанному в векселе третьему лицу (плательщику). В этом и заключается основное отличие простого векселя от переводного. Существовавшая ранее точка зрения, согласно которой переводный вексель отличается от простого возможностью его передачи третьим лицам, не обоснована, так как в соответствии с действующим законодательством путем совершения передаточной надписи (индоссамента) могут быть переданы права как по переводному, так и по простому векселю.

В отношении  переводного векселя следует  особо отметить, что третье лицо (плательщик) становится обязанным  по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт означает согласие произвести платеж). В соответствии со ст.47 Положения о переводном и  простом векселе плательщик, не акцептовавший  переводный вексель, не несет ответственности  перед векселедержателем.

 

В том  случае, когда речь идет о бухгалтерском  учете и налогообложении операций с векселями, целесообразно рассматривать  две следующие разновидности  векселей (данное деление не имеет  нормативного закрепления):

- товарные (расчетные) векселя - векселя,  используемые для расчетов между  предприятиями в реальных сделках,  связанных с поставкой товаров  (выполнением работ, оказанием  услуг);

- финансовые  векселя - векселя, которые в  своей основе имеют заемно-кредитные отношения, то есть заем, предоставляемый одним лицом (заимодавцем) другому лицу (заемщику) за счет имеющихся у него свободных средств. Такие векселя приобретаются с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения процента.

Между тем  разделение векселей на товарные и  финансовые является достаточно условным, так как вексель в одной  ситуации для предприятия может  быть расчетным, то есть использоваться при расчетах, а в другой ситуации - финансовым. Таким образом, тот  или иной вид векселя определяется экономико-правовым содержанием операции, которая осуществляется с применением  векселя. В зависимости от содержания проводимой операции будут по-разному  строиться бухгалтерский учет и  налогообложение операций, в которых  участвуют векселя.

Иными словами, товарный вексель используется в  отношениях покупателя и продавца, в основе которых лежит или  поставка продукции, или выполнение работ, или оказание услуг. Финансовые же векселя используются в так  называемых нетоварных операциях, и, как  правило, в таких сделках векселя  сами выступают в качестве объектов купли-продажи.

Если  вексель поступает для погашения  задолженности (в порядке расчетов), то учет следует организовывать в  соответствии с требованиями, предъявляемыми к расчетным операциям. Если же вексель  приобретается с целью получения  дохода (то есть в качестве своеобразного  финансового вложения), то учет следует  вести согласно установленной методологии  бухгалтерского учета ценных бумаг.

Необходимо  отметить, что Министерством РФ по налогам и сборам также была определена классификация векселей. Согласно Письму Министерства по налогам и сборам РФ от 25 февраля 1999 г. "О налоге на добавленную стоимость" векселя  условно были разделены на три  вида (в зависимости от экономической  сущности):

- товарные  векселя,

- товарные  векселя третьих лиц,

- финансовые  векселя.

Товарный  вексель - это вексель, полученный в  счет оплаты за товары (работы, услуги) от векселедателя.

Товарный  вексель третьего лица - это вексель, ранее полученный в оплату за товары (работы, услуги) от какого-либо другого  предприятия.

Финансовый  вексель - это вексель, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.

Исходя  из этих положений, Министерство по налогам  и сборам РФ рекомендовало осуществлять соответствующее ведение бухгалтерского учета.

Кроме того, необходимо учитывать, что, например, гл.21 Налогового кодекса РФ в целях  исчисления НДС классифицирует векселя  по двум направлениям, связанным с  использованием векселя как средства расчетов (прекращения встречного обязательства  по оплате товаров, работ, услуг):

• первое - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя (что не признается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС);
• второе - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами (что считается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС).

Если  принимать во внимание положения  гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, то помимо вышеуказанных  разновидностей в классификации  векселей в хозяйственном обороте  для целей налогообложения прибыли  вексель может иметь и самостоятельное  значение как ценная бумага, например, имеющая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения  заемных средств.

Иными словами, порядок налогообложения различных  операций с участием векселей для  исчисления различных налогов может  отличаться своими особенностями.

2.4. Составление векселя.

При составлении  векселя необходимо указать все  его обязательные реквизиты (их всего  восемь), предусмотренные в ст.ст.1 и 75 Положения о переводном и простом  векселе (далее - Положение).

Любой вексель, как простой, так и переводный, должен содержать:

1) наименование "вексель", включенное в самый  текст документа и выраженное  на том языке, на котором  этот документ составлен (вексельная  метка). При этом необходимо учитывать,  что текстом векселя является  та его часть, в которой словами  выражена сущность (содержание) данного  документа, то есть предложение или обещание уплатить. Поэтому вексельная метка (слово "вексель", выраженное на том языке, на котором составлен документ) должна быть включена в предложение (обещание) уплаты определенной суммы. Наименование документа "вексель", включенное в иную часть документа, не является вексельной меткой и лишено вексельно-правового значения (п.5 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14);

2) указание  срока платежа.

Положение в п.33 предусматривает четыре исключительных способа, посредством которых может  быть указан срок платежа по векселю:

- по предъявлении;

- во столько-то  времени от предъявления;

- во столько-то  времени от составления;

- на определенный  день.

В том  случае, если на векселе указан срок платежа, отличающийся от четырех вышеперечисленных  вариантов обозначения данного  реквизита, вексель считается недействительным.

3) простое  и ничем не обусловленное обещание (обязательство) уплатить определенную  денежную сумму (для простого  векселя) или простое и ничем  не обусловленное предложение  уплатить определенную денежную  сумму (для переводного векселя);

4) наименование  плательщика (для переводного  векселя);

5) наименование  того, кому или по приказу кого  платеж должен быть совершен (наименование  первого векселедержателя);

6) Указание  места, в котором должен быть  совершен платеж;

7) Указание  даты и места составления векселя;

8) Подпись  того, кто выдает вексель (векселедателя).

 

Глава 3. Налоговый учет операций с векселями.

В настоящей  работе для удобства анализа рассматриваемых  вопросов векселя условно разделены  на два вида - финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление  прямо не предусмотрено. Иными словами, товарные (расчетные) векселя - это векселя, используемые для расчетов между  предприятиями, а финансовые векселя - это векселя, приобретаемые с  целью извлечения прибыли от роста  рыночной стоимости или получения  дисконта (процента).

При налоговом  учете вексельных операций следует  иметь в виду, что нет единой нормативно установленной методики ведения налогового учета тех  или иных хозяйственных операций. Поэтому предприятию необходимо самостоятельно разработать методику учета операций для целей налогообложения, специальные учетные налоговые  регистры и т.д. В любом случае основой налогового учета может  выступать бухгалтерский учет. В  то же время имеется ряд общих  требований и положений, которые  следует учитывать при налогообложении  операций с применением векселей.

 

3.1. Налогообложение НДС операций с векселями.

В отношении  исчисления налога на добавленную стоимость  к такому требованию, в первую очередь, относится определение метода учета  выручки в целях налогообложения. Напомним, что для целей налогообложения  НДС согласно ст.167 Налогового кодекса  РФ момент определения налоговой  базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) в зависимости от учетной  политики определяется:

- либо  по мере оплаты отгруженных  товаров (выполненных работ, оказанных  услуг);

- либо  по мере отгрузки товаров (выполнения  работ, услуг) и предъявления  покупателю (заказчику) расчетных  документов.

При этом ограничений в принятии того или  иного из указанных методов в  учетной политике организаций не существует.

Пунктом 2 ст.167 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком-продавцом, которое непосредственно связано  с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Следовательно, при получении собственного товарного  векселя покупателя товаров реализации в целях налогообложения НДС  не возникает. Согласно п.4 ст.167 Налогового кодекса РФ в данной ситуации налоговая  база по НДС возникнет только в  случае оплаты покупателем-векселедателем либо иным лицом указанного векселя, а также в случае передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В аналогичной  ситуации, но если получен товарный вексель третьего лица (не покупателя-векселедателя), то при методе "по оплате" реализация имеет место, поскольку при передаче векселя третьего лица в оплату за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязательство  покупателя перед предприятием по оплате товаров (работ, услуг) прекращается без  каких-либо оговорок, предусмотренных  в гл.21 Налогового кодекса РФ. Следовательно, такая передача векселя для целей налогообложения НДС считается оплатой.

Кроме того, при налогообложении необходимо учитывать и положения ст.162 Налогового кодекса РФ. Данной статьей установлено, что налоговая база по НДС увеличивается  на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному  кредиту в части, превышающей  размер процента, рассчитанного в  соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении  денежных средств, связанных с оплатой  товаров (работ, услуг), предусмотренных  ст.162 Налогового кодекса РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ как процентное отношение 20 к 120 (10 к 110). Данное процентное отношение соответствует прежде применявшейся расчетной ставке 16,67% (9,09%), но без округления знаков после запятой.

При передаче векселя в качестве оплаты за полученные товары (работы, услуги) с целью применения налоговых вычетов по НДС необходимо учитывать ряд особенностей, установленных  ст.172 Налогового кодекса РФ. В первую очередь, согласно п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет их оплаты. Как уже отмечалось ранее, финансовые вложения (в том числе приобретение векселей третьих лиц) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. В некоторых случаях фактические затраты по приобретению векселя не совпадают с номинальной стоимостью этого векселя. При этом, если балансовая стоимость векселя превышает его номинал, то необходимо учитывать, что в силу п.1 ст.169 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС производятся только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Иными словами, налоговые вычеты могут быть предоставлены только в пределах суммы НДС, выделенной в счете-фактуре, и не более суммы НДС, рассчитанной исходя из показателей счета-фактуры и балансовой стоимости векселя, переданного в счет оплаты этого счета-фактуры.

В случае, если налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) используется собственный вексель либо используется вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, то суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Для корректного применения указанной нормы необходимо организовать обособленный учет собственных товарных векселей в момент их выдачи, фактическую оплату данных векселей, а также в случае обмена собственного векселя на вексель третьего лица прослеживать движение последнего (передачу его поставщикам) во взаимосвязи с фактическим погашением собственного векселя, взамен которого получен вексель третьего лица. Иными словами, налоговый вычет по НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика, в указанных ситуациях рассчитывается исходя из фактических сумм погашения обязательств по собственному векселю организации.